Novedades Impositivas Enero 2019
1.- PROCEDIMIENTO
1.1.-BAJA POR PERDIDA DE RESIDENCIA:
Se adecua la normativa referida a la cancelación de inscripción como empleador y a la baja en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales por pérdida de residencia.
En este orden, señalamos que aquellas personas humanas que soliciten la cancelación de inscripción en el impuesto a las ganancias por pérdida de condición de residentes en el país deberán informar primero su domicilio del exterior a través del Sistema Registral, menú Registro Tributario, opción “Domicilio-Residencia en el extranjero”, y luego, al momento de solicitar la baja con el motivo “pérdida de residencia”, deberán adjuntar un archivo en formato “.pdf” con el certificado de residencia permanente emitido por la autoridad competente en el extranjero o el pasaporte, certificación consular u otro documento fehaciente que pruebe la salida y permanencia fuera del país por 12 meses o más.
Cuando se trate de la baja en el impuesto sobre los bienes personales por el mismo motivo, se deberá informar el nuevo domicilio en el extranjero a través del Sistema Registral y, luego, se deberá solicitar la baja con el motivo “Baja por no poseer domicilio en el país”. En este caso, se deberá informar la CUIT del sujeto designado como responsable sustituto, quien deberá aceptar o rechazar dicha designación a través del Sistema Registral, en el menú “Registro Tributario”, opción “Aceptación de designación”.
En el caso de empleadores que hubieran presentado el formulario de declaración jurada 931 con la leyenda “Sin Empleados” y estuviera consignada su baja en el Sistema Registral, no se encuentran obligados a solicitar la cancelación de inscripción como tales.
Asimismo, se encontrarán excluidos de cumplir con los deberes formales que se hubieran generado hasta la fecha efectiva de su baja aquellos empleadores que hubieran presentado fuera de término el formulario de declaración jurada 931 con la leyenda “Sin Empleados”.
Señalamos que las presentes disposiciones resultan de aplicación a partir del 27/12/2018.
1.2 NUEVA MODALIDAD DE PAGO DEL MONOTRIBUTO;
Se establece que aquellos monotributistas que opten por el débito directo en cuenta bancaria para el pago de sus obligaciones mensuales, a partir del 11/12/2018, podrán gestionar dicha adhesión a través del portal web de Monotributistas, mediante la opción “Pagos”. Señalamos que quienes opten por adherir el servicio de la forma mencionada deberán previamente declarar la CBU de la cuenta corriente o de la caja de ahorro desde la que se debitarán los importes correspondientes a través del servicio “Declaración de CBU”.
1.3 REGIMEN DE FACTURA ELECTRONICA “MIPYMES”.
Se modifica el plazo previsto en la ley 27440 para la obligatoriedad de la emisión de las “Facturas de Crédito Electrónicas MiPyMEs” y la aceptación de las mismas. En tal sentido, y por el término de un año a contar desde el 20 de diciembre, se extiende el plazo previsto en los artículos 4, 5 y 6 de la ley 27440 de 15 a 30 días corridos.
El Régimen de Factura de Crédito Electrónica MiPyMEs estará operativo a partir del 1/1/2019 en la medida que se encuentre funcionando el sistema informático que debe desarrollar la AFIP para la operatoria del mismo.
Las micro, pequeñas y medianas empresas que hubieran sido autorizadas para emitir únicamente comprobantes tipo M quedan excluidas del Régimen.
Las micro, pequeñas y medianas empresas que actúen en carácter de compradoras, locatarias y/o prestatarias y adhieran al Régimen de Factura de Crédito Electrónica MiPyMEs podrán dejar de pertenecer al mismo en cualquier momento, y para poder reingresar deberá transcurrir el plazo de un año desde la baja del Régimen.
Señalamos que el citado Régimen será aplicable, en una primera etapa, para las relaciones comerciales que se susciten en el sector automotriz.
Disposiciones operativas:
Se establece la operatoria a la que se ajustará la emisión de las facturas de crédito electrónicas MiPyMEs.
La obligación de emitir los citados comprobantes se implementará de forma gradual con base en un cronograma por actividad económica que la AFIP establecerá en un futuro.
Las micro, pequeñas o medianas empresas quedan obligadas a emitir facturas de crédito electrónicas MiPyMEs cuando realicen operaciones con “empresas grandes”, que son aquellos sujetos cuyas ventas totales anuales superen los valores dispuestos para las medianas empresas tramo 2 -definidas en la R. (SEyPyME) 340/2017-.
No es requisito indispensable habilitar un nuevo punto de venta para emitir las facturas de crédito electrónicas MiPyMEs.
Se establece la forma en la que operará el “Registro de Facturas de Crédito Electrónicas MiPyMEs”, que estará conformado por la totalidad de los comprobantes emitidos, aceptados o rechazados, y deberá ser utilizado para que las pymes consulten los sujetos que se encuentran obligados a recibir las facturas de crédito electrónicas MiPyMEs, e informar las cancelaciones parciales de las facturas y los embargos judiciales u otras situaciones que disminuyan el importe sujeto a negociación.
La factura electrónica que se encuentra sujeta a negociación deberá ajustarse en virtud de las retenciones y/o percepciones por las que se encuentre alcanzada la operación.
Se establece que las diferencias que pudieran existir en concepto de diferencias de cambio deberán ser documentadas mediante notas de crédito o débito electrónicas MiPyMEs.
Por último, señalamos que se establecen precisiones con relación a la aceptación, cancelación y/o rechazo de la factura electrónica MiPyMEs por parte del comprador, locatario y/o prestatario, como así también a la forma en la que la AFIP pondrá a disposición de dichos sujetos los comprobantes en el domicilio fiscal electrónico, a los efectos de computar el plazo de aceptación tácita de los mismos.
Retenciones aplicables:
Se establece que al momento de la aceptación expresa de la factura en el “Registro de Facturas de crédito Electrónica MiPyMEs”, el agente de retención deberá informar el importe de las retenciones, determinadas en función de los regímenes nacionales y/o locales aplicables a la operación respaldada mediante dicho importe.
En este orden y para los casos en que la normativa de la jurisdicción local no se encuentre armonizada, el agente de retención deberá consignar los siguientes porcentajes e informar el importe respectivo que corresponda detraer del monto de la factura correspondiente:
- Provincias y Ciudad Autónoma de Buenos Aires: 4%
- Municipios: 1%
Para los casos de aceptación tácita, se detraerán en concepto de retenciones los siguientes porcentajes:
- Nación: 15%
- Provincias y Ciudad Autónoma de Buenos Aires: 4%
- Municipios: 1%
La AFIP informará sobre los embargos sobre derechos de créditos que los fiscos locales hubieran trabado respecto del emisor del comprobante y esos montos serán restados.
Señalamos que en caso de surgir diferencias en más o menos, al momento del ingreso de las retenciones nacionales y/o locales, respecto del importe detraído por la aplicación de las alícuotas mencionadas precedentemente, los saldos deberán ser restituidos entre emisores y aceptantes de la Factura de Crédito Electrónica MiPyMEs, a través de los medios de pago habilitados por el BCRA
1.4 EXTENSION PLAN DE FACILIDADES DE PAGO EN HASTA 48 CUOTAS PÒR DEUDAS VENCIDAS AL 30/09/2018
Se establecen las siguientes modificaciones en el plan de facilidades de pago en hasta 48 cuotas por deudas vencidas al 30/9/2018, el plan de facilidades de pago permanente y el plan de pagos para Acuerdos preventivos extrajudiciales. En tal sentido, se establece:
A) Plan de facilidades de pago en hasta 48 cuotas por deudas vencidas al 30/9/2018:
* Se extiende al 31/1/2019 el plazo para efectuar el acogimiento.
* No podrán incluirse en un nuevo plan de pagos aquellas obligaciones correspondientes a un plan de pagos que, habiendo sido efectuado previamente en el marco de la propia resolución general (AFIP) 4289, haya quedado caduco.
* Con respecto a las exclusiones subjetivas, se establece que las mismas operan cuando se haya dictado el auto de elevación a juicio por delitos previstos en el Código Aduanero o la ley penal tributaria, y no como estaba previsto hasta ahora, cuando se trate de sujetos procesados.
B) Plan de facilidades de pago permanente:
* Se establece que las exclusiones subjetivas operan cuando se haya dictado el auto de elevación a juicio por delitos previstos en el Código Aduanero o la ley penal tributaria, y no como estaba previsto hasta ahora, cuando se trate de sujetos procesados.
C) Plan de pagos para Acuerdos preventivos extrajudiciales:
* Para calcular el monto de las garantías que se constituyan a favor de la AFIP ya no se deberá incluir el importe del pago a cuenta efectivizado.
* El levantamiento de las medidas cautelares trabadas se realizará una vez que se encuentre aceptado el plan de pagos y se encuentre constituida la garantía.
2.- IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS.
2.1 BUENOS AIRES. LEY IMPOSITIVA 2019:
Se establecen las alícuotas correspondientes a los impuestos y tasas, aplicables al período fiscal 2019.
Asimismo, se introducen modificaciones al Código Fiscal Provincial.
Entre las principales novedades, subrayamos:
Ley impositiva:
* Impuesto sobre los ingresos brutos:
- Se disminuyen las alícuotas del impuesto aplicable a los siguientes rubros de actividad:
1) Actividad primaria: del 1,5% al 0,75%;
2) Servicios de transporte: del 3% al 2%;
3) Venta de vehículos automotores nuevos: del 2,5% al 2,3%;
4) Construcción: del 3% al 2,5%;
5) Servicios inmobiliarios: del 6% al 5% e
6) Intermediación financiera: del 8% al 7%.
- Se fija en 15% la alícuota aplicable sobre los servicios relacionados con juegos de azar y apuestas online.
- Se reduce del 5% al 4,5% la alícuota incrementada aplicable sobre las actividades de prestación de obras y/o servicios cuando el contribuyente haya obtenido en el período fiscal 2018 ingresos gravados, no gravados y exentos, por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la Provincia, superiores a $ 39.000.000.
Asimismo, destacamos que el resto de las alícuotas y las escalas aplicables para la determinación de las alícuotas incrementadas y especiales para grandes contribuyentes sobre las actividades de comercialización mayorista o minorista y prestación de obras y/o servicios aplicables durante el período fiscal 2019 no han sufrido modificaciones respecto de las aplicables durante el período fiscal 2018.
- Señalamos que continúa la suspensión de las exenciones para ciertas actividades primarias e industriales previstas por las leyes 11490, 11518 y 12747 del impuesto. No obstante, esta suspensión no resulta aplicable para las actividades primarias e industriales cuando el total de los ingresos gravados, no gravados o exentos, obtenidos en el período fiscal anterior por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera del territorio provincial, no supere la suma de $ 78.000.000. Recordamos que el citado límite para las actividades primarias era de $ 52.000.000.
- Se eleva el monto de los ingresos percibidos para resultar alcanzados por el impuesto, por parte de personas humanas, en concepto de alquiler de inmuebles, a $ 19.000 mensuales o $ 228.000 anuales.
- Se incrementan los mínimos mensuales de $ 203 a $ 310.
- Se elimina la obligación de realizar el pago a cuenta en el inicio de actividades en el impuesto.
* Impuesto de sellos:
- Se eleva de $ 962.000 a $ 1.600.000 el monto hasta el cual se encontrarán exentas del impuesto las escrituras traslativas de dominio de inmuebles cuando se trate de vivienda única, familiar y de ocupación permanente. Asimismo, se eleva de $ 481.000 a $ 800.000 cuando se trate de lotes o lotes baldíos destinados a vivienda única, familiar y de ocupación permanente.
* Inmobiliario:
- Se incrementan las escalas de alícuotas aplicables a los efectos del pago del impuesto inmobiliario en todas sus categorías.
Código Fiscal:
- Se elevan los montos aplicables a las multas por incumplimiento a los deberes formales.
- Se incorpora como causal de clausura cuando los contribuyentes que realicen en forma habitual venta de cosas muebles para consumo final, presten servicios de consumo masivo, realicen obras o efectúen locaciones de cosas muebles que no acepten como medio de pago las transferencias bancarias instrumentadas mediante tarjetas de débito, tarjetas prepagas no bancarias u otros equivalentes (Postnet).
- Cuando se solicite la devolución de saldos a favor en el impuesto sobre los ingresos brutos de contribuyentes inscriptos en el tributo, será requisito de admisibilidad de la demanda de repetición que se haya cumplido con la presentación de todas las declaraciones juradas correspondientes al tributo objeto del reclamo hasta la fecha de interposición del mismo, y de las cuales surja la determinación del saldo a favor cuya repetición se solicita.
- Se establece que se considerarán actividades gravadas en el impuesto las exportaciones a terceros países cuando las mismas estén vinculadas con actividades mineras o hidrocarburíferas y sus servicios complementarios.
- Se dispone que, tratándose de servicios digitales prestados por sujetos no residentes en el país, se entenderá que existe actividad alcanzada en el impuesto sobre los ingresos brutos cuando el prestador contare con una presencia digital significativa, la que se entenderá verificada cuando se cumpla, en el período fiscal inmediato anterior, con determinados parámetros.
Al respecto, se considerarán servicios digitales, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, aquellos llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de las tecnologías utilizadas por Internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima.
Estas actividades estarán gravadas en el impuesto a la alícuota del 2%.
También se considerará alcanzada en el impuesto la prestación de servicios de juegos de azar online.
El gravamen resultante en estos casos estará a cargo del prestatario, que actuará como responsable sustituto del sujeto prestador no residente en el país. Asimismo, cuando las prestaciones citadas sean pagadas por intermedio de entidades del país que faciliten o administren los pagos del exterior, estas actuarán como agentes de liquidación e ingreso del impuesto.
Otros:
- Se crea el Fondo de Progreso e Inclusión Social, el que estará integrado, en parte, por un aporte de entre el 1% y el 3% sobre todos los premios resultantes de las sucesivas apuestas sobre juegos de resolución inmediata (slots). El presente aporte deberá ser ingresado, en carácter de responsable sustituto, por las entidades oficiales o privadas que exploten directa o indirectamente los citados juegos en el ámbito provincial.
- La Provincia aprueba el texto del consenso fiscal 2018, suscripto el día 13/9/2018 por el Presidente de la Nación, los Gobernadores y el Jefe de Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -L. 2746
2.2 CIUDAD DE BUENOS AIRES. LEY IMPOSITIVA 2019
Se establecen las alícuotas, mínimos y demás valores aplicables para el período fiscal 2019. Entre las principales modificaciones, destacamos las siguientes:
* Ingresos brutos:
- Se mantienen las alícuotas dispuestas dentro del cronograma de reducción de alícuotas del impuesto aplicables hasta el período fiscal 2022, inclusive, de acuerdo a lo acordado en el Consenso Fiscal -L. (nacional) 27429-.
- Se eleva de $ 55.000.000 a $ 71.500.000 el monto de los ingresos brutos anuales obtenidos durante el ejercicio fiscal anterior a considerar por los contribuyentes y/o responsables para la aplicación de las alícuotas diferenciales incrementadas para el caso de las actividades de comercialización (mayorista o minorista), prestación de obras y/o servicios.
- Se eleva de $ 75.000.000 a $ 97.500.000 el importe hasta el cual estarán exentos del pago del impuesto los ingresos provenientes de los procesos industriales -inc. 23) del art. 180 del CF (t.o. 2018)-.
- Se actualizan las categorías del régimen simplificado del impuesto a los fines de compatibilizarlo con el monotributo nacional.
- Se elevan los importes aplicables en caso de iniciación de actividades en la jurisdicción.
- Se sustituye el Nomenclador de Actividades Económicas de la Ciudad de Buenos Aires (NAECBA) por el Nomenclador de Actividades Económicas del Sistema Federal de Recaudación (NAES) aplicado por la Comisión Arbitral que nuclea las distintas jurisdicciones, con la finalidad de armonizar el mismo y facilitar la inscripción de los contribuyentes en el impuesto.
* Sellos:
- Se eleva de $ 975.000 a $ 2.000.000 el importe hasta el cual se considerarán exentas en el impuesto las transferencias de dominio y los contratos de compraventa que tengan por objeto una vivienda única, familiar y de ocupación permanente y que constituya la única propiedad en cabeza de cada uno de los adquirientes.
* Procedimiento:
- Se elevan los montos mínimos y máximos de las multas a los deberes formales.
Modificaciones al Codigo Fiscal:
Se establecen modificaciones al Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Entre las principales novedades, destacamos las siguientes:
* Procedimiento:
- Se establece que el domicilio fiscal electrónico será de carácter obligatorio para todos los contribuyentes de la Ciudad. Al respecto, se aclara que dicho domicilio será el sitio informático personalizado otorgado por la Administración a todos los contribuyentes y/o responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de notificaciones, emplazamientos y comunicaciones de cualquier naturaleza.
- Se dispone que los saldos acreedores de los contribuyentes no podrán ser compensados con las deudas originarias en su carácter de agentes de recaudación. La compensación de los saldos acreedores de los citados agentes solo podrá efectuarse respecto de deudas originadas por dicho carácter.
- Se introducen modificaciones en materia penal tributaria a los fines de adecuar el sistema al Régimen Penal Tributario Nacional -L. (nacional) 24769-.
- En relación con el instituto de la clausura, se elimina tanto la sanción de la multa como la advertencia.
- Los contribuyentes del impuesto inmobiliario y de la tasa retributiva de servicios de alumbrado, barrido y limpieza, mantenimiento y conservación de sumideros, como así también de los gravámenes sobre los vehículos en general que adhieran al débito automático para el cumplimiento de estas obligaciones, tendrán bonificado el 100% de la última cuota mensual en el caso del impuesto inmobiliario y del ABL, y el 50% de la última cuota bimestral en el caso de los gravámenes sobre los vehículos en general.
* Ingresos brutos:
- Se podrán tomar como parámetro para la determinación de la base imponible del impuesto de manera presunta los metros cuadrados del establecimiento, local, oficina y/o negocio donde se desarrolla la actividad, y el valor de mercado del mismo, conforme a la zona donde se encuentre su ubicación física, dará lugar a un piso mínimo de base imponible.
- Se crea la “declaración simplificada”, que consiste en una propuesta de liquidación del impuesto realizada por la Administración con base en los datos económicos, de transacciones en su poder, y conforme a las presunciones y toda información por otros medios del contribuyente y/o responsable.
La referida declaración simplificada podrá alcanzar a los contribuyentes que realicen comercialización minorista, con excepción de los inscriptos en el Régimen Simplificado del impuesto y los nominados como grandes contribuyentes. La Administración podrá implementar la vigencia del régimen según un cronograma por actividad o montos de facturación.
Al respecto, la Administración propondrá en la declaración jurada simplificada la base imponible y el monto de la obligación tributaria, y el contribuyente podrá aceptar la declaración o modificarla. El contribuyente que no acepte ni modifique la declaración y no presente dicha declaración jurada quedará automáticamente inhabilitado para obtener la constancia de validación electrónica.
La Administración podrá ofrecer beneficios a los contribuyentes cumplidores de este régimen, los que podrán consistir en la ampliación del plazo para el pago de la obligación tributaria, la reducción de las tasas de interés o cualquier otro beneficio relativo al procedimiento.
- Los contribuyentes incorporados al régimen de declaración simplificada deben obtener en forma mensual, a través de su clave ciudad, la constancia de validación electrónica y exhibirla en lugar visible de su local comercial y/o negocio donde realicen su actividad.
- Se faculta a la Administración a celebrar con la AFIP un convenio a los fines de unificar la percepción, administración y fiscalización del impuesto respecto a los contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes del orden nacional, en cuanto a categorías, fechas de pago, recategorizaciones y demás aspectos que hagan al objeto del convenio.
* Sellos:
- Se encontrarán exentos del pago del impuesto los pagarés entregados para su negociación en mercados registrados en la Comisión Nacional de Valores.
Por último, destacamos que las presentes modificaciones son de aplicación a partir del 1/1/2019.
3.- IMPUESTO A LAS GANANCIAS:
3.1 AJUSTE POR INFLACION SE AJUSTAN LOS VALORES A PARTIR DEL CUAL SE APLICA. SE RETOMAN ESTADOS CONTABLES EN MONEDA HOMOGENEA:
Se modifican los valores a partir de los cuales resulta aplicable el ajuste por inflación impositivo para los ejercicios que se inicien a partir del 1/1/2018.
En tal sentido, se establece que la inflación medida por el índice de precios al consumidor nivel general debe superar en el primer ejercicio el 55%; en el segundo ejercicio, el 30% y en el tercer ejercicio, el 15%.
Asimismo, se establece que el ajuste por inflación positivo o negativo de dichos ejercicios deberá imputarse en partes iguales durante tres ejercicios.
En materia contable, se destaca el restablecimiento de la presentación de los estados contables re expresados en moneda homogénea ante los diferentes organismos de control, a raíz de la derogación del decreto 1269/2002 y sus modificatorios.
3.2 REGLAMENTACION. MODIFICAIONES
Se reglamenta la reforma efectuada por las leyes 27346 y 27430 en el impuesto a las ganancias. Entre las modificaciones efectuadas, destacamos las siguientes:
- En relación con el cómputo de la deducción especial incrementada para “nuevos profesionales” o “nuevos emprendedores”, se establece que comprende a aquellos que tengan hasta 3 años de antigüedad en la matrícula o desde su inscripción como trabajadores independientes.
- Dividendos y utilidades: se reglamentan algunos aspectos relativos a la retención del impuesto para el caso de la distribución de dividendos y utilidades, así como para los rescates de acciones o cuota-partes.
- Se efectúan precisiones en cuanto a la presunción de dividendos por las sumas retiradas por todo concepto por los socios, titulares o beneficiarios de personas jurídicas. Al respecto, se establece que cuando se verifique la devolución total o parcial de los fondos retirados que hayan dado lugar a la retención, la misma será devuelta al accionista o socio, pero se generarán intereses presuntos sobre dichos retiros. Asimismo, se establece que cuando se anticipen sueldos, honorarios u otras remuneraciones a los directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia, así como a los socios administradores, que sean titulares, propietarios, socios, accionistas, cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios de personas jurídicas y excedan el importe fijado por la asamblea de accionistas o reunión de socios, y en la medida que hubiera utilidades distribuibles en ese ejercicio, dichos importes quedarán comprendidos en la presunción de dividendos.
- El prorrateo de gastos susceptibles de deducción no será de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención del impuesto que perciban los exportadores encuadrados como micro, pequeñas y medianas empresas, correspondientes a reintegros o reembolsos acordados por el Poder Ejecutivo en concepto de impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre determinados productos y/o sus materias primas y/o servicios.
- Se fija la tasa aplicable para determinar intereses presuntos por disposición de fondos o bienes en favor de terceros.
- Se establecen adecuaciones en relación con la limitación de la deducción de intereses de deudas de carácter financiero contraídas por parte de sujetos empresa del país con sujetos vinculados (residentes o no).
- Se establecen precisiones relacionadas con los seguros de vida y de capitalización y ahorro en virtud de los rescates parciales y totales y las deducciones realizadas.
- En relación con la deducción por pago de locación de inmuebles destinados a casa-habitación, se establece que, en el caso de que dicha locación involucre a varios locatarios, el importe total a deducir por todos estos no podrá superar el 40% de las sumas pagadas en concepto de alquiler y hasta el límite del mínimo no imponible.
- Se reglamentan aspectos relacionados con el impuesto cedular correspondiente a la renta financiera de fuente argentina de las personas humanas.
- Se establece que, en el caso de títulos públicos y obligaciones negociables, podrá optarse por afectar los intereses o rendimientos del período fiscal 2018 al costo computable del título u obligación que los generó, disminuyendo el importe de dicho costo para no reconocer utilidades provenientes de la renta de los mismos cuando su valor de mercado es inferior al valor de adquisición.
- Se establecen precisiones en relación con el criterio de imputación de la renta de accionistas o socios de sociedades del exterior.
Señalamos que las presentes disposiciones resultan de aplicación a partir del 28/12/2018.
3.3 CREDITOS INCOBRABLES DE ESCASA SIGNIFICACION:
Se incrementa a $ 45.000 el importe máximo de los créditos morosos de escasa significación originados en operaciones comerciales, que resultan deducibles de las rentas de tercera categoría, sin necesidad de realizar gestiones judiciales -fijado por la RG (AFIP) 1457 y de acuerdo con lo establecido por el art. 136 del decreto reglamentario del impuesto-.
Señalamos que la presente modificación resulta de aplicación para los ejercicios fiscales cuyos cierres de ejercicio se produzcan a partir del 13/12/2018.
3.4 GANANCIA Y BIENES PERSONALES MODIFICACIONES PERIODOS 2018 Y 2019
Se modifica el impuesto sobre los bienes personales. En tal sentido, se establece para el año fiscal 2019:
* Se incrementa el mínimo no imponible a $ 2.000.000 y se exime del impuesto a la casa habitación cuando su valor sea inferior a $ 18.000.000.
* Se adoptan escalas de alícuotas progresivas, con un rango que se inicia en 0,25% y llega hasta el 0,75% para el caso de los patrimonios más altos.
* Se mantiene la exención para los inmuebles rurales pertenecientes a las personas humanas.
Por otra parte, para la liquidación del impuesto del año fiscal 2018, se establece que la valuación fiscal de los inmuebles será la vigente al 31/12/2017, ajustada por el índice de precios al consumidor nivel general.
En otro orden, y con respecto al impuesto a las ganancias, se eximen para los profesionales, técnicos, auxiliares y personal operativo de los sistemas de salud pública las remuneraciones percibidas en guardias obligatorias de centros de salud ubicados en zonas desfavorables.
4.- VARIOS
4.1 PRESUPUESTO NACIONAL ASPECTOS IMPOSITIVOS Y PREVISIONALES:
Se aprueba la ley de presupuesto de la Nación para el ejercicio 2019.
En materia impositiva, se destacan los siguientes aspectos:
Derechos de exportación:
Se establece la posibilidad, hasta el 31/12/2020, de que el Poder Ejecutivo Nacional fije derechos de exportación con una alícuota de hasta el 30% del valor de los bienes. El citado tope será del 12% para las mercaderías que no estaban sujetas a derechos de exportación al 2/9/2018.
Cooperativas y mutuales con actividades financieras y/o de seguros:
Se establece una contribución especial sobre el capital de cooperativas y mutuales que desarrollen actividades financieras y de seguros. La alícuota a aplicar será del 4% o del 6%, cuando el capital a gravar supere los 100 millones de pesos.
Secreto fiscal:
Se amplían los casos en los que no rige el secreto fiscal para:
* los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos de Cooperación Internacionales celebrados por la AFIP con otras Administraciones Tributarias del exterior;
* la ANSeS por informaciones relacionadas con la prevención y fiscalización en el fraude por otorgamiento de prestaciones o subsidios que otorgue el citado Organismo.
Impuestos internos:
* Champañas:
Se deja sin efecto la aplicación del impuesto interno por el expendio de champañas -Cap. VII, Tít. II, L. 24674-. Recordamos que este impuesto no se aplicaba porque venía experimentando suspensiones sucesivas.
* Automotores:
Las bases imponibles para el impuesto interno a los vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves serán actualizadas en los meses de enero, abril, julio y octubre de cada año.
Bienes personales:
La valuación de automotores, motovehículos, maquinaria agrícola, vial e industrial ya no será elaborada por la AFIP, será tomada del valor indicado en la tabla de referencia que elabora la Dirección Nacional de la Propiedad Automotor y de Créditos Prendarios a los fines del cálculo de los aranceles por la transferencia e inscripción de dichos bienes.
Viviendas sociales:
Se exime del impuesto al valor agregado a los trabajos destinados a la construcción de viviendas sociales por un valor de hasta 140.000 unidades de valor adquisitivo (UVA), estableciendo la posibilidad de que los créditos fiscales originados por la construcción de dichos bienes puedan ser acreditados contra otros impuestos.
Soja. Alícuota reducida en IVA:
Se establece, a partir del 1/1/2019, la alícuota reducida en el impuesto al valor agregado para la comercialización de granos de soja y para determinados residuos que se originen a raíz de la industrialización de dichos granos.
Ferrocarriles y puertos:
Se exime de los derechos de importación y del impuesto al valor agregado a las importaciones que se destinen a material para uso ferroviario, maquinaria y vehículos para mantenimiento y rehabilitación de vías, contenedores, señalamientos y una gran cantidad de insumos y componentes para el sistema de transporte ferroviario de cargas y pasajeros, y para determinados insumos destinados al fortalecimiento y mejoramiento del sistema portuario de pasajeros y cargas.
Libros, diarios y revistas, y otras publicaciones:
Se extiende a toda la cadena de comercialización la exención del IVA prevista para los libros, folletos e impresos similares, diarios, revistas y publicaciones periódicas, y se exime a las suscripciones de ediciones periodísticas digitales de información en línea.
Los créditos fiscales del IVA originados en la impresión de libros, folletos e impresos similares podrán ser computados contra otras operaciones gravadas en el impuesto, y cuando ello no fuera posible, podrán ser computados contra otros impuestos.
Se modifican los importes de facturación anual aplicables a la locación de espacios publicitarios que se utilizan para determinar la aplicación de la alícuota diferencial del impuesto al valor agregado para las editoriales y las ediciones digitales de información en línea.
Reintegro a consumidores finales:
Se faculta a la AFIP a establecer un régimen de reintegro para los consumidores finales, destinado a estimular la formalización de la economía y el cumplimiento tributario.
Combustibles:
Se exime del impuesto sobre los combustibles líquidos y del impuesto al dióxido de carbono a las importaciones de gasoil y diésel oil, y a su venta en el mercado interno, realizadas durante el año 2019, para compensar los picos de demanda que no puedan ser satisfechos por la producción local.
Unidad de Valor Tributario:
Se prorroga, hasta el 15/9/2019, el plazo para que el Poder Ejecutivo Nacional remita al Congreso el proyecto de ley de creación de la unidad de medida homogénea (UVT) para determinar importes fijos, impuestos mínimos, escalas y otros valores contemplados en las leyes tributarias cuya recaudación está a cargo de la AFIP.
Por su parte, en materia previsional, destacamos:
- Se establecen requisitos e incompatibilidades para los beneficiarios de pensiones graciables.
- Se incorpora en el último párrafo del artículo 13 de la ley 27260 -Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados- la realización de una evaluación socioeconómica y patrimonial en forma previa al otorgamiento de la Pensión Universal para el Adulto Mayor (PUAM).
- Se modifica el artículo 16 de la ley 27260, determinando que el goce de la PUAM será incompatible con el desempeño de cualquier actividad en relación de dependencia o por cuenta propia, excluyendo en este último caso a los contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes que estén inscriptos en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del Ministerio de Salud y Desarrollo Social.
4.2 -SISTEMA DE ÍNDICES DE PRECIOS MAYORISTAS (SIPM). ÍNDICE DEL COSTO DE LA CONSTRUCCIÓN (ICC). ÍNDICE DE PRECIOS AL CONSUMIDOR (IPC). NOVIEMBRE DE 2018
El Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC) ha difundido la variación porcentual de los "Índices de Precios Mayoristas" (SIPM), "Índice del Costo de la Construcción" (ICC) e "Índice de Precios al Consumidor" (IPC) para el mes de noviembre de 2018:
Nivel General 2018
Noviembre 2018 (*)
Variación % respecto al mes anterior
Índices de Precios Internos al por Mayor (IPIM)
0,1
Índices de Precios Internos Básicos al por Mayor (IPIB)
-0,4
Índices de Precios Básicos del Productor (IPP)
-0,6
Índices del Costo de la Construcción Gran Bs. As.
2,2
Índice de Precios al Consumidor (IPC)
3,2
RECORDATORIO:
vencimiento plan especial de deudas al 30/09/2018
5.-JURISPRUDENCIA:
5.1 FALLO DE LA CORTE SOBRE IMPUESTOS SOBRE CREDITOS Y DEBITOS BANCARIOS:
La Corte Suprema se expidió sobre la disponibilidad del saldo a favor generado por el cómputo de anticipos cancelados con el impuesto a los débitos y créditos bancarios.
El Fisco pretendía que si en un período fiscal se produjo este tipo de saldo a favor, el mismo se traslade al período siguiente, vedando la posibilidad de utilizarlo en el mismo período fiscal.
5.2 GANANCIAS. DISTRACTO. REPETICION:
Se hizo lugar al recurso de apelación por denegatoria de repetición. Se consideró que son ganancias de las personas humanas y sucesiones “los beneficios que reúnen determinadas condiciones que posibilitan su reproducción, en virtud del mantenimiento del capital fuente del cual provienen” y se aplicó la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “Negri”, en cuanto no son gravables las ganancias percibidas como gratificación por cese laboral, pues no tienen periodicidad ni permanencia de la fuente que los produce, ni habilitación de la misma.
RIBET, MARÍA ALEJANDRA S/APELACIÓN - TRIB. FISCAL NAC. - SALA C - 06/09/2018
5.3 SOCIEDADES. COMPUTO IMPUESTOS ANALOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR:
La contribuyente pretendió hacer valer el cómputo de supuestas retenciones sufridas en el exterior por el señor XXX como pagos a cuenta de impuestos análogos pagados en el exterior.
Se confirmó la resolución que no hizo lugar a la acción de repetición interpuesta. Se puntualizó que las sumas que reclama como “gravámenes análogos” no fueron realizadas a nombre de la sociedad recurrente, sino que figuran a nombre de XXX. Para poder ser computadas como pretendía la recurrente, las retenciones obrantes deberían haber sido efectuadas a nombre de la sociedad, y la analogía de los impuestos debía ser debidamente probada, como determina el artículo 169 de la ley del impuesto a las ganancias.
MR. DANIEL VANCSIK S/APELACIÓN - POR DENEGATORIA DE REPETICIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TRIB. FISCAL NAC. - SALA B - 21/09/201
6.- NOTAS DE INTERES
EL TRATAMIENTO DE LAS RENTAS DE CAPITAL VINCULADAS CON INMUEBLES
A PROPÓSITO DE LAS NOVEDADES TRAÍDAS POR LA REGLAMENTACIÓN (D. 976/2018)
Las modificaciones operadas en el tratamiento de los resultados de operaciones con inmuebles por parte de las personas humanas han sufrido importantes cambios en el impuesto a las ganancias a partir de la ley 27430.
En este trabajo, el autor se aboca a analizar las novedades que introdujo sobre el tema la reciente reglamentación (D. 976/2018).
I - INTRODUCCIÓN
Acercándonos al primer aniversario desde la publicación en el Boletín Oficial de la ley 27430 y esperando la reglamentación de varios de los temas traídos por esta reforma fiscal, el Poder Ejecutivo Nacional publicó el decreto 976/2018, que se encarga de reglamentar dos de las novedades traídas por la reforma en el impuesto a las ganancias vinculadas con las rentas por la enajenación de inmuebles y la transferencia de derechos sobre los mismos, así como también la gravabilidad en el impuesto de las indemnizaciones por despido para cargos directivos.
En una colaboración anterior(1), realicé un análisis de los cambios traídos por la reforma fiscal en la ley del impuesto a las ganancias (en adelante, LIG), en lo referente al tratamiento de las rentas de capital vinculadas con inmuebles para las personas humanas y sucesiones indivisas. En esta oportunidad, me abocaré a comentar las novedades a partir de su reglamentación.
II - LAS MODIFICACIONES EN LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
A modo de recordatorio, y con la finalidad de que resulte más sencilla la comprensión de los temas tratados en los próximos apartados, procedo a enumerar las modificaciones introducidas en la LIG (en lo pertinente al tema que nos ocupa), sin entrar en un desarrollo pormenorizado de los mismos, dado que, como se explicitó, ya he hecho referencia a los mismos en un trabajo anterior para la editorial.
1. Modificación en el objeto del impuesto a las ganancias. El apartado 5) del artículo 2 de la LIG, que fue incorporado por la ley 27430, supone un cambio importante con referencia a la gravabilidad en el impuesto a las ganancias de los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, para el caso de personas humanas y sucesiones indivisas
2. Concepto de enajenación o adquisición. Al respecto, debemos remitirnos al segundo párrafo del artículo 3 de la LIG, tema al que nos referiremos más adelante.
3. Modificaciones en los artículos 41, 45 y 49 de la LIG
a) En lo referente a las rentas de la primera categoría, se modifica el inciso b) del artículo 41, con la finalidad de ampliar su redacción al incluir las rentas derivadas de la constitución a favor de terceros de derechos de superficie u otros derechos reales.
b) En lo referente a las rentas de la segunda categoría, se modifica el inciso k) del artículo 45, a efectos de incorporar a los resultados provenientes de enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre los mismos.
c) En lo referente a las rentas de la tercera categoría, el artículo 49 de la LIG incluía en la redacción previa a la reforma del inciso d) a las rentas derivadas de loteos con fines de urbanización y las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal. La ley 27430 modificó este inciso que pasa a ser el f) y se agrega adicionalmente a las rentas derivadas del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto en el CCyCo.(2)
4. Impuesto cedular. Con referencia a las tasas del impuesto aplicables a personas humanas y sucesiones indivisas previstas en el Título IV de la LIG, tendremos -por un lado- el Capítulo I denominado “Impuesto progresivo”, integrado por el artículo 90, y -por otro lado- la novedad de la reforma al agregar el Capítulo II denominado “Impuesto cedular” integrado por siete artículos sin número incorporados a continuación del 90.
Al respecto, el artículo quinto sin número incorporado a continuación del 90 indica: “La ganancia de las personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación de o de la transferencia de derechos sobre inmuebles situados en la República Argentina, tributará a la alícuota del 15%”.
5. Exención de la renta proveniente de la enajenación de la “casa habitación” del contribuyente. La nueva redacción del inciso o) del artículo 20 de la LIG indica que se encontrarán exentos en el impuesto “el valor locativo y el resultado derivado de la enajenación, de la casa habitación”.
6. Imputación de las rentas al año fiscal. La ley 27430 introdujo modificaciones al artículo 18 de la LIG, que ahora indica, en su inciso b), que las rentas a las que se refieren entre otros el artículo quinto sin número incorporado a continuación del 90 se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido percibidas.
Por su parte, se prevé un caso de excepción al indicar que las ganancias comprendidas en los artículos sin número agregados en cuarto y quinto orden a continuación del artículo 90, cuando las operaciones que las generan sean pagaderas en cuotas con vencimiento en más de un año fiscal, se imputarán en cada año en la proporción de las cuotas percibidas en este.
7. Quebrantos específicos. Se introduce una serie de modificaciones al artículo 19 de la LIG, entre las que se encuentra el tratamiento de los quebrantos provenientes de este tipo de operaciones, los que constituyen un tipo de quebranto específico.
8. Momento de la entrada en vigencia de la reforma. El artículo 86 de la ley 27430, perteneciente al Título I “Impuesto a las ganancias”, Capítulo II “Disposiciones generales”, nos indica en su inciso a) que las operaciones detalladas en el apartado 5) del artículo 2 de la LIG tributarán en tanto el enajenante o cedente hubiera adquirido el bien a partir del 1/1/2018 (en los términos que al respecto establezca la reglamentación) o, en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esta última fecha. En tales supuestos, las operaciones no estarán alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles (en adelante, ITI).
Dicho de otra manera, el legislador buscó respetar el régimen fiscal aplicable a las personas humanas y sucesiones indivisas en el impuesto a las ganancias, o ITI (según corresponda), para las operaciones de enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles que fueron adquiridos con anterioridad al 1/1/2018, y aplicar las nuevas normas en el impuesto a las ganancias para estas operaciones que involucren a inmuebles adquiridos a partir de tal fecha en adelante, de manera tal que el contribuyente que decide invertir en inmuebles debe tener en cuenta las nuevas disposiciones aplicables. Esto también resulta relevante para aquellos contribuyentes que hubieran exteriorizado en el marco de la ley 27260 bienes inmuebles, para lo cual debemos recordar que la fecha de preexistencia para el caso de personas humanas era al 22/7/2016, por lo que como ya mencionamos, a las operaciones de enajenación de tales inmuebles se le aplicará el esquema previo a la reforma.(3)
III - ANÁLISIS DEL DECRETO 976/2018
Seguidamente se procede a analizar los aspectos traídos por el decreto 976/2018 en lo referente al tratamiento de las rentas de capital vinculadas con inmuebles.
a) Definición del concepto de “transferencia de derechos sobre inmuebles”
El apartado 5) del artículo 2 de la LIG, que fuera agregado por la ley 27430, nos indica que resultan incluidos en el concepto de renta los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
Al respecto, el artículo 1 del decreto 976/2018 se ocupa de definir qué se entiende por “transferencia de derechos sobre inmuebles” antes mencionado, al establecer que comprende los derechos reales que recaigan sobre esos bienes y las cesiones de boletos de compraventa u otros compromisos similares.
Los derechos reales son los enumerados por el artículo 1887 del CCyCo., los que incluyen: a) el dominio, b) el condominio, c) la propiedad horizontal, d) los conjuntos inmobiliarios, e) el tiempo compartido, f) el cementerio privado, g) la superficie, h) el usufructo, i) el uso, j) la habitación, k) la servidumbre, l) la hipoteca, m) la anticresis y n) la prenda.
Recordemos que para las personas humanas y sucesiones indivisas, las rentas obtenidos por la constitución de derechos reales sobre inmuebles (excepto dominio y condominio) son ganancias de la primera categoría, tal cual lo prevé el inciso b) del artículo 41 de la LIG, al igual que lo es la locación de inmuebles, según lo previsto en el artículo 41, inciso a). Estas rentas estarán sujetas al régimen general del impuesto a las ganancias, es decir, al impuesto progresivo previsto en el artículo 90 de la LIG.
Por su parte, las rentas derivadas de la transferencia de derechos reales sobre inmuebles serán una ganancia de la segunda categoría, tal cual lo prevé el artículo 45, inciso k), de la LIG, sujeta al impuesto cedular del 15%.
Luis O. Fernández indica al respecto que además de los derechos reales existen dos relaciones de poder, de un sujeto con una cosa, cuya transferencia puede dar lugar a hechos imponibles en el impuesto cedular: son la tenencia(4) y la posesión.(5)
En lo que hace a esta última, cuando esté acompañada de boleto o instrumento similar, a los efectos del tributo, opera como la transmisión del dominio (tal cual lo previsto en el art. 3, LIG) y está, por ello, incluida en la segunda categoría como tal y, cuando no exista tal instrumento, también la renta será de esa categoría, pero por provenir de una transferencia de derechos sobre inmueble.(6)
El artículo 1 del decreto 976/2018 incluye a la cesión de boletos de compraventa u otros compromisos similares dentro de la definición del concepto de “transferencia de derechos sobre inmuebles” prevista en el apartado 5) del artículo 2 de la LIG, y por tanto será para el caso de las personas humanas y sucesiones indivisas una renta de capital de la segunda categoría, sujeta al impuesto cedular previsto por el artículo quinto sin número incorporado a continuación del 90 de la LIG.
b) La reglamentación del concepto de “adquisición” a los fines del inciso a) del artículo 86 de la ley 27430
Debemos recordar, con referencia a la entrada en vigencia de las modificaciones traídas por la ley 27430 en el impuesto a las ganancias, que el artículo 86, inciso a), estableció una excepción que resulta sumamente relevante para el tema aquí tratado, al indicar que las operaciones detalladas en el apartado 5) del artículo 2 de la LIG tributarán en tanto el enajenante o cedente hubiera adquirido el bien a partir del 1/1/2018 (en los términos que al respecto establezca la reglamentación) o, en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esta última fecha. En tales supuestos, las operaciones no estarán alcanzadas por el ITI.
Notará el lector que, por un lado, la determinación del momento en que se considera adquirido el inmueble resultará crucial para verificar cuál será el régimen fiscal aplicable, y por el otro, que el propio artículo de la ley señala que el concepto de “adquisición” debe ser definido por la reglamentación. Esto último es importante señalarlo, dado que si bien el segundo párrafo del artículo 3 de la LIG establece el momento en que se considera enajenado o adquirido un inmueble (según el caso), la reglamentación se ocupa, para el caso particular del inciso a) del artículo 86 de la ley 27430, de definir cuándo se considera adquirido, para de esa manera definir el esquema fiscal aplicable a la posterior enajenación o transferencia de derechos sobre el referido inmueble.
El artículo 2 del decreto 976/2018 indica que se considerará configurada la adquisición a la que hace referencia el inciso a) del artículo 86 de la ley 27430 cuando, a partir del 1/1/2018 inclusive:
a) se hubiere otorgado la escritura traslativa de dominio;
b) se suscribiere boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se obtuviere la posesión;
c) se obtuviere la posesión, aun cuando el boleto de compraventa u otro compromiso similar se hubiere celebrado con anterioridad;
d) se hubiese suscripto o adquirido el boleto de compraventa u otro compromiso similar -sin que se tuviere la posesión- o de otro modo se hubiesen adquirido derechos sobre inmuebles; o
e) en caso de bienes o derechos sobre inmuebles recibidos por herencia, legado o donación, se hubiere verificado alguno de los supuestos previstos en los incisos a) a d) de este artículo respecto del causante o donante (o, en caso de herencias, legados o donaciones sucesivas, respecto del primer causante o donante).
Respecto del supuesto del inciso c), podríamos encontrar casos de boletos suscriptos antes del 1/1/2018 donde no se hubiera dejado constancia de que se daba la posesión, y la misma efectivamente se hubiera obtenido hasta el 31/12/2017, circunstancia que debería probarse ante el Fisco, dado que, de otro modo, a esos inmuebles se los considerará adquiridos a partir del 1/1/2018, y por tanto les resultarían aplicable las nuevas normas previstas por la reforma fiscal en el impuesto a las ganancias.
c) Situaciones especiales al 31/12/2017
El artículo 2 del decreto 976/2018 también se ocupa de establecer precisiones respecto de algunas situaciones especiales al 31/12/2017, que requerían una aclaración por parte de la reglamentación.
Primeramente, el decreto indica que, cuando se trate de obras en construcción sobre inmueble propio al 1/1/2018, la enajenación del inmueble construido quedará alcanzada, de corresponder y en los términos del Título VII de la ley 23905, por el ITI. Es decir, se le aplicará a estos casos el tratamiento fiscal previo a la reforma, considerándolo como un inmueble “adquirido” con anterioridad al 1/1/2018. Es por ello que, como bien aclara el reglamento, para estos casos se le aplicará el ITI, excepto que le correspondiera tributar el impuesto a las ganancias en los supuestos de gravabilidad prerreforma para personas humanas y sucesiones indivisas.(7)
El anteúltimo párrafo del artículo 2 del decreto 976/2018 indica que le corresponderá igual tratamiento al antes mencionado a la enajenación de un inmueble respecto del cual, al 31/12/2017, se hubiere suscripto un boleto de compraventa u otro compromiso similar y pagado a esa fecha, como mínimo, un setenta y cinco por ciento (75%) del precio, aun cuando se verificara alguno de los supuestos contemplados en el primer párrafo de este artículo [los que fueron mencionados en el ap. b) de este punto de la colaboración].
Dicho de otro modo, esta cláusula antiabuso considera a los inmuebles que no cumplan con la condición señalada como adquiridos a partir del 1/1/2018, y fue incorporada en el reglamento en el pensamiento de que podrían haber operaciones que se celebraran con la finalidad de que los referidos inmuebles sean considerados adquiridos hasta el 31/12/2017, y ante los cambios introducidos en el impuesto a las ganancias, su posterior enajenación tributaría (de corresponder) el ITI, en lugar del impuesto a las ganancias (por el impuesto cedular del 15%).
Esto supone dos observaciones:
1. La primera, y la más importante, es que lo dispuesto por el reglamento colisiona con la norma de rango superior. El artículo 3 de la LIG, en su segundo párrafo, al definir el momento en que se considera adquirido un inmueble, no hace mención a ningún requisito o porcentaje en el pago, como sí lo hace el reglamento para el caso ya expresado. Es decir, la ley del impuesto considera adquirido el inmueble cuando se hubiere celebrado boleto u otro compromiso similar, y se hubiere obtenido la posesión, sin poner ningún requisito de porcentajes o montos pagados.
2. Esta norma antiabuso pareciera ser muy amplia, al poner un requisito de un 75% del precio pagado hasta el 31/12/2017, lo que cambiaría el esquema fiscal al que el contribuyente pensó que estaría alcanzando al realizar la inversión, con referencia a la posterior enajenación del inmueble. Cabe hacer notar que no todas las operaciones celebradas hasta el 31/12/2017 tuvieron como fin tener por adquirido el inmueble (en los términos ya señalados) para que la posterior enajenación del mismo estuviera alcanzada por el ITI, en lugar del impuesto cedular del 15%, para los adquiridos a partir del 1/1/2018 y posteriormente enajenados.
d) Ganancias de fuente argentina
Como sabemos, el artículo 1 de la LIG nos indica que los residentes argentinos tributarán por sus rentas obtenidas en el país y en el exterior, mientras que los no residentes solo tributarán por las rentas de fuente argentina.
En vista de lo expuesto, queda claro la importancia de la definición de lo que se entiende por renta de fuente argentina. En particular, el artículo 5 de la LIG se ocupa de este tema, y el decreto 976/2018 nos indica en su artículo 3 que son ganancias de fuente argentina las generadas por la transferencia de derechos sobre inmuebles situados en la Argentina, con independencia de la residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones o el lugar de celebración de los contratos.
e) Inmuebles para los que no puede determinarse el valor adquisición. Procedimiento a aplicar
El artículo 4 del decreto 976/2018 nos indica el procedimiento a seguir para el caso de inmuebles para los que no se pueda determinar su valor de adquisición.
Al respecto, se puede resumir en el siguiente cuadro lo planteado en el reglamento:
Situación especial
Criterio de valuación
Ubicación del inmueble
Constancias de valuación
Inmuebles para los que no pueda determinarse el valor de adquisición
Valor de plaza del bien a la fecha de incorporación al patrimonio del enajenante, cedente, causante o donante
Ubicado en el país
Una constancia emitida y suscripta por: (i) un corredor público inmobiliario, matriculado ante el organismo que tenga a su cargo el otorgamiento y control de las matrículas en cada ámbito geográfico del país, o (ii) por otro profesional matriculado cuyo título habilitante le permita dentro de sus incumbencias la emisión de tales constancias, o (iii) por una entidad bancaria perteneciente al Estado Nacional, Provincial o a la CABA.
Ubicado en el exterior
Deberá surgir de dos (2) constancias emitidas por un corredor inmobiliario o por una entidad aseguradora o bancaria, todos del país respectivo. A los fines de la valuación, el valor a computar será el importe menor que resulte de ambas constancias.
f) Definición de “casa habitación”
Recordemos que para aquellas rentas obtenidas por las personas humanas y sucesiones indivisas por la enajenación de inmuebles, que resultan gravadas a partir de la vigencia del apartado 5) del artículo 2 de la LIG (inmuebles adquiridos a partir del 1/1/2018) y que quedaran alcanzadas por el impuesto cedular, el legislador ha querido otorgarle el tratamiento de rentas exentas a las derivadas de la enajenación de la casa habitación del contribuyente, a partir de la modificación de la redacción del inciso o) del artículo 20 de la LIG.
En vista de ello, resulta de relevancia la definición que al respecto realice la reglamentación del concepto de “casa habitación”, a los efectos de poder gozar de la exención antes comentada.
Al respecto, el artículo 5 del decreto 976/2018 indica que el inmueble afectado a casa habitación será aquel con destino a vivienda única, familiar y de ocupación permanente del contribuyente.
Observemos que la definición aportada por el decreto no indica cómo debe ser exteriorizado o probado ante el Fisco el destino de casa habitación del inmueble enajenado, a fin de gozar de la exención, es por ello que resulta imprescindible la pronta publicación de la reglamentación dictada por el Fisco al respecto. Es de suponer que la AFIP solicitará para aquellos obligados a presentar declaración jurada del impuesto a los bienes personales y/o impuesto a las ganancias (régimen general) que el referido inmueble se encuentre declarado y que en el campo “destino del inmueble” se consigne la opción “casa habitación”.
g) Ganancias de personas humanas y sucesiones indivisas residentes del exterior
Un tema traído por la reforma, que requería una aclaración, estaba vinculado con el tratamiento de las ganancias de las personas humanas y sucesiones indivisas residentes del exterior, derivada de la enajenación de inmuebles o transferencia de derechos sobre inmuebles situados en el país.
En una colaboración anterior(8), ya había dejado asentada mi opinión, compartiendo lo expresado por destacada doctrina, respecto de que las personas humanas y sucesiones indivisas residentes del exterior debían tributar por las ganancias de la transferencia de inmuebles y sus derechos, de acuerdo con las normas (base imponible y alícuota) del quinto artículo sin número incorporado a continuación del 90 de la LIG.
Recordemos que el referido artículo indica:
1. Alícuota: la ganancia de las personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación o de la transferencia de derechos sobre inmuebles, situados en la República Argentina, tributará a la alícuota del quince por ciento (15%).
2. Base imponible: la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de enajenación el costo de adquisición (actualizado mediante la aplicación del índice mencionado en el segundo párr. del art. 89, LIG), y de corresponder, neto de las amortizaciones admitidas que oportunamente se hubieran computado (para el caso de inmuebles que hubieran estado afectados a la obtención de ganancias).
Adicionalmente, podrán computarse los gastos (comisiones, honorarios, impuestos, tasas, etc.) directa o indirectamente relacionados con estas operaciones. Al respecto, el reglamento indica que para el caso de personas humanas y sucesiones indivisas residentes del exterior solo podrán computarse los gastos realizados en el país.
El artículo 6 del decreto 976/2018 ratifica la aplicación del quinto artículo sin número incorporado a continuación del 90 de la LIG para las rentas derivadas de la enajenación o de la transferencia de derechos sobre inmuebles situados en el país, obtenidas por personas humanas y sucesiones indivisas residentes del exterior.
Por su parte, el segundo párrafo del artículo 6 del decreto 976/2018 se ocupa de indicar cómo deberá ser ingresado el impuesto en estos casos, lo que puede ser resumido en el siguiente cuadro:
Enajenante o cedente
Adquirente o cesionario
Forma de ingreso del impuesto
Responsable de retener el impuesto
Residente del exterior
Residente en el país
Retención con carácter de pago único y definitivo
Adquirente o cesionario residente en el país
Residente del exterior
Residente del exterior
Retención con carácter de pago único y definitivo
Enajenante o cedente residente del exterior en forma personal, o a través de su representante legal en el país
El reglamento no se ocupa de aclarar qué sucede con aquellas operaciones celebradas con posterioridad al 1/1/2018 y hasta la publicación del decreto que estuvieran alcanzadas por el impuesto cedular, circunstancia que deberá aclarar el Fisco al emitir la pertinente resolución general.
IV - PALABRAS FINALES
Los cambios en el tratamiento de los resultados derivados de las operaciones de enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles para el caso de personas humanas y sucesiones indivisas han sufrido importantes cambios en el impuesto a las ganancias.
Por un lado, se ha complejizado el análisis, por cuanto debemos estar atentos a realizar un correcto encuadre fiscal en vista de lo establecido en el artículo 86, inciso a), de la ley 27340, lo que supone tener presente los tratamientos fiscales pre y posreforma de las operaciones comentadas, lo que representa un mayor desafío para los asesores fiscales. Esto tiene como consuelo la acertada decisión del legislador que ha optado por respetar el tratamiento fiscal aplicable según el momento de la inversión (adquisición) del inmueble realizada por el contribuyente, lo que también incluye a los casos de exteriorización de inmuebles en el régimen de sinceramiento fiscal establecido por la ley 27260, dado que la fecha de preexistencia de los bienes para personas humanas y sucesiones indivisas era al 22/7/2016.(9)
Por otro lado, urge una pronta reglamentación por parte del Fisco sobre varios de los temas aquí tratados, en especial:
1. Para aportar una mejor definición del concepto de “casa habitación” y del procedimiento para gozar de la exención comentada.
2. Se aclare cómo se procederá en los casos de operaciones celebradas desde el 1/1/2018 hasta la publicación del decreto 976/2018 en las que el enajenante o cedente sea una persona humana o sucesión indivisa residente del exterior, alcanzadas por el impuesto cedular del artículo quinto sin número a continuación del 90 de la LIG, pues ante la falta de reglamentación, no pudo ser ingresada la retención con carácter de pago único y definitivo que ahora se ocupa de señalar el artículo 6 del decreto.
El Fisco también deberá indicar el procedimiento y condiciones para el ingreso de esta retención.
3. Sería ideal que el Fisco previera algún mecanismo especial para los sujetos que obtuvieran rentas del artículo 79, incisos a), b) o c) y que no estén obligados a inscribirse en el impuesto a las ganancias, o sujetos monotributistas no inscriptos en el impuesto a las ganancias, a fin de evitar que estos contribuyentes deban inscribirse solo para declarar estas rentas cedularizadas. Una alternativa sería algún procedimiento simplificado mediante alguna presentación web, o un régimen retentivo en donde los escribanos actuaran como agentes de retención.
Notas:
(1) Iglesias, Sebastián M.: “La reforma fiscal y los cambios en el tratamiento de las rentas vinculadas con inmuebles” - Consultor agropecuario - julio/2018 - Cita digital EOLDC097985A
(2) Código Civil y Comercial de la Nación
(3) Iglesias, Sebastián M.: “La reforma fiscal y los cambios en el tratamiento de las rentas vinculadas con inmuebles” - Consultor agropecuario - julio/2018 - Cita digital EOLDC097985A
(4) Art. 1910, CCyCo.
(5) Art. 1909, CCyCo.
(6) Fernández, Luis O.: “La problemática de los inmuebles en la reforma tributaria” - LL online - febrero/2018
(7) Los supuestos a los que se hace referencia son a los casos de gravabilidad previos a la reforma, es decir, que tributarán el impuesto a las ganancias los resultados derivados de la enajenación de inmuebles realizado por personas humanas y sucesiones indivisas que fueran habitualistas, o sin serlo, estuviéramos frente a alguna de las rentas incluidas en el art. 49, LIG, que para los casos que nos ocupa serían las rentas derivadas de:
1) operaciones con inmuebles afectados a una explotación unipersonal;
2) las derivadas de loteos con fines de urbanización;
3) las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del CCyCo.;
4) del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto en el CCyCo.;
5) y, de no mediar cambios en el decreto reglamentario del impuesto a las ganancias, cuando se trate de la enajenación dentro del plazo de dos años de inmuebles recibidos en cancelación de créditos originados en actividades profesionales (art. 114, decreto reglamentario)
(8) Iglesias, Sebastián M.: “La reforma fiscal y los cambios en el tratamiento de las rentas vinculadas con inmuebles” - Consultor agropecuario - julio/2018 - Cita digital EOLDC097985A
(9) Iglesias, Sebastián M.: “La reforma fiscal y los cambios en el tratamiento de las rentas vinculadas con inmuebles” - Consultor agropecuario,
Fuente:
SEBASTIÁN M. IGLESIAS - ERREPAR
1.1.-BAJA POR PERDIDA DE RESIDENCIA:
Se adecua la normativa referida a la cancelación de inscripción como empleador y a la baja en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales por pérdida de residencia.
En este orden, señalamos que aquellas personas humanas que soliciten la cancelación de inscripción en el impuesto a las ganancias por pérdida de condición de residentes en el país deberán informar primero su domicilio del exterior a través del Sistema Registral, menú Registro Tributario, opción “Domicilio-Residencia en el extranjero”, y luego, al momento de solicitar la baja con el motivo “pérdida de residencia”, deberán adjuntar un archivo en formato “.pdf” con el certificado de residencia permanente emitido por la autoridad competente en el extranjero o el pasaporte, certificación consular u otro documento fehaciente que pruebe la salida y permanencia fuera del país por 12 meses o más.
Cuando se trate de la baja en el impuesto sobre los bienes personales por el mismo motivo, se deberá informar el nuevo domicilio en el extranjero a través del Sistema Registral y, luego, se deberá solicitar la baja con el motivo “Baja por no poseer domicilio en el país”. En este caso, se deberá informar la CUIT del sujeto designado como responsable sustituto, quien deberá aceptar o rechazar dicha designación a través del Sistema Registral, en el menú “Registro Tributario”, opción “Aceptación de designación”.
En el caso de empleadores que hubieran presentado el formulario de declaración jurada 931 con la leyenda “Sin Empleados” y estuviera consignada su baja en el Sistema Registral, no se encuentran obligados a solicitar la cancelación de inscripción como tales.
Asimismo, se encontrarán excluidos de cumplir con los deberes formales que se hubieran generado hasta la fecha efectiva de su baja aquellos empleadores que hubieran presentado fuera de término el formulario de declaración jurada 931 con la leyenda “Sin Empleados”.
Señalamos que las presentes disposiciones resultan de aplicación a partir del 27/12/2018.
1.2 NUEVA MODALIDAD DE PAGO DEL MONOTRIBUTO;
Se establece que aquellos monotributistas que opten por el débito directo en cuenta bancaria para el pago de sus obligaciones mensuales, a partir del 11/12/2018, podrán gestionar dicha adhesión a través del portal web de Monotributistas, mediante la opción “Pagos”. Señalamos que quienes opten por adherir el servicio de la forma mencionada deberán previamente declarar la CBU de la cuenta corriente o de la caja de ahorro desde la que se debitarán los importes correspondientes a través del servicio “Declaración de CBU”.
1.3 REGIMEN DE FACTURA ELECTRONICA “MIPYMES”.
Se modifica el plazo previsto en la ley 27440 para la obligatoriedad de la emisión de las “Facturas de Crédito Electrónicas MiPyMEs” y la aceptación de las mismas. En tal sentido, y por el término de un año a contar desde el 20 de diciembre, se extiende el plazo previsto en los artículos 4, 5 y 6 de la ley 27440 de 15 a 30 días corridos.
El Régimen de Factura de Crédito Electrónica MiPyMEs estará operativo a partir del 1/1/2019 en la medida que se encuentre funcionando el sistema informático que debe desarrollar la AFIP para la operatoria del mismo.
Las micro, pequeñas y medianas empresas que hubieran sido autorizadas para emitir únicamente comprobantes tipo M quedan excluidas del Régimen.
Las micro, pequeñas y medianas empresas que actúen en carácter de compradoras, locatarias y/o prestatarias y adhieran al Régimen de Factura de Crédito Electrónica MiPyMEs podrán dejar de pertenecer al mismo en cualquier momento, y para poder reingresar deberá transcurrir el plazo de un año desde la baja del Régimen.
Señalamos que el citado Régimen será aplicable, en una primera etapa, para las relaciones comerciales que se susciten en el sector automotriz.
Disposiciones operativas:
Se establece la operatoria a la que se ajustará la emisión de las facturas de crédito electrónicas MiPyMEs.
La obligación de emitir los citados comprobantes se implementará de forma gradual con base en un cronograma por actividad económica que la AFIP establecerá en un futuro.
Las micro, pequeñas o medianas empresas quedan obligadas a emitir facturas de crédito electrónicas MiPyMEs cuando realicen operaciones con “empresas grandes”, que son aquellos sujetos cuyas ventas totales anuales superen los valores dispuestos para las medianas empresas tramo 2 -definidas en la R. (SEyPyME) 340/2017-.
No es requisito indispensable habilitar un nuevo punto de venta para emitir las facturas de crédito electrónicas MiPyMEs.
Se establece la forma en la que operará el “Registro de Facturas de Crédito Electrónicas MiPyMEs”, que estará conformado por la totalidad de los comprobantes emitidos, aceptados o rechazados, y deberá ser utilizado para que las pymes consulten los sujetos que se encuentran obligados a recibir las facturas de crédito electrónicas MiPyMEs, e informar las cancelaciones parciales de las facturas y los embargos judiciales u otras situaciones que disminuyan el importe sujeto a negociación.
La factura electrónica que se encuentra sujeta a negociación deberá ajustarse en virtud de las retenciones y/o percepciones por las que se encuentre alcanzada la operación.
Se establece que las diferencias que pudieran existir en concepto de diferencias de cambio deberán ser documentadas mediante notas de crédito o débito electrónicas MiPyMEs.
Por último, señalamos que se establecen precisiones con relación a la aceptación, cancelación y/o rechazo de la factura electrónica MiPyMEs por parte del comprador, locatario y/o prestatario, como así también a la forma en la que la AFIP pondrá a disposición de dichos sujetos los comprobantes en el domicilio fiscal electrónico, a los efectos de computar el plazo de aceptación tácita de los mismos.
Retenciones aplicables:
Se establece que al momento de la aceptación expresa de la factura en el “Registro de Facturas de crédito Electrónica MiPyMEs”, el agente de retención deberá informar el importe de las retenciones, determinadas en función de los regímenes nacionales y/o locales aplicables a la operación respaldada mediante dicho importe.
En este orden y para los casos en que la normativa de la jurisdicción local no se encuentre armonizada, el agente de retención deberá consignar los siguientes porcentajes e informar el importe respectivo que corresponda detraer del monto de la factura correspondiente:
- Provincias y Ciudad Autónoma de Buenos Aires: 4%
- Municipios: 1%
Para los casos de aceptación tácita, se detraerán en concepto de retenciones los siguientes porcentajes:
- Nación: 15%
- Provincias y Ciudad Autónoma de Buenos Aires: 4%
- Municipios: 1%
La AFIP informará sobre los embargos sobre derechos de créditos que los fiscos locales hubieran trabado respecto del emisor del comprobante y esos montos serán restados.
Señalamos que en caso de surgir diferencias en más o menos, al momento del ingreso de las retenciones nacionales y/o locales, respecto del importe detraído por la aplicación de las alícuotas mencionadas precedentemente, los saldos deberán ser restituidos entre emisores y aceptantes de la Factura de Crédito Electrónica MiPyMEs, a través de los medios de pago habilitados por el BCRA
1.4 EXTENSION PLAN DE FACILIDADES DE PAGO EN HASTA 48 CUOTAS PÒR DEUDAS VENCIDAS AL 30/09/2018
Se establecen las siguientes modificaciones en el plan de facilidades de pago en hasta 48 cuotas por deudas vencidas al 30/9/2018, el plan de facilidades de pago permanente y el plan de pagos para Acuerdos preventivos extrajudiciales. En tal sentido, se establece:
A) Plan de facilidades de pago en hasta 48 cuotas por deudas vencidas al 30/9/2018:
* Se extiende al 31/1/2019 el plazo para efectuar el acogimiento.
* No podrán incluirse en un nuevo plan de pagos aquellas obligaciones correspondientes a un plan de pagos que, habiendo sido efectuado previamente en el marco de la propia resolución general (AFIP) 4289, haya quedado caduco.
* Con respecto a las exclusiones subjetivas, se establece que las mismas operan cuando se haya dictado el auto de elevación a juicio por delitos previstos en el Código Aduanero o la ley penal tributaria, y no como estaba previsto hasta ahora, cuando se trate de sujetos procesados.
B) Plan de facilidades de pago permanente:
* Se establece que las exclusiones subjetivas operan cuando se haya dictado el auto de elevación a juicio por delitos previstos en el Código Aduanero o la ley penal tributaria, y no como estaba previsto hasta ahora, cuando se trate de sujetos procesados.
C) Plan de pagos para Acuerdos preventivos extrajudiciales:
* Para calcular el monto de las garantías que se constituyan a favor de la AFIP ya no se deberá incluir el importe del pago a cuenta efectivizado.
* El levantamiento de las medidas cautelares trabadas se realizará una vez que se encuentre aceptado el plan de pagos y se encuentre constituida la garantía.
2.- IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS.
2.1 BUENOS AIRES. LEY IMPOSITIVA 2019:
Se establecen las alícuotas correspondientes a los impuestos y tasas, aplicables al período fiscal 2019.
Asimismo, se introducen modificaciones al Código Fiscal Provincial.
Entre las principales novedades, subrayamos:
Ley impositiva:
* Impuesto sobre los ingresos brutos:
- Se disminuyen las alícuotas del impuesto aplicable a los siguientes rubros de actividad:
1) Actividad primaria: del 1,5% al 0,75%;
2) Servicios de transporte: del 3% al 2%;
3) Venta de vehículos automotores nuevos: del 2,5% al 2,3%;
4) Construcción: del 3% al 2,5%;
5) Servicios inmobiliarios: del 6% al 5% e
6) Intermediación financiera: del 8% al 7%.
- Se fija en 15% la alícuota aplicable sobre los servicios relacionados con juegos de azar y apuestas online.
- Se reduce del 5% al 4,5% la alícuota incrementada aplicable sobre las actividades de prestación de obras y/o servicios cuando el contribuyente haya obtenido en el período fiscal 2018 ingresos gravados, no gravados y exentos, por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la Provincia, superiores a $ 39.000.000.
Asimismo, destacamos que el resto de las alícuotas y las escalas aplicables para la determinación de las alícuotas incrementadas y especiales para grandes contribuyentes sobre las actividades de comercialización mayorista o minorista y prestación de obras y/o servicios aplicables durante el período fiscal 2019 no han sufrido modificaciones respecto de las aplicables durante el período fiscal 2018.
- Señalamos que continúa la suspensión de las exenciones para ciertas actividades primarias e industriales previstas por las leyes 11490, 11518 y 12747 del impuesto. No obstante, esta suspensión no resulta aplicable para las actividades primarias e industriales cuando el total de los ingresos gravados, no gravados o exentos, obtenidos en el período fiscal anterior por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera del territorio provincial, no supere la suma de $ 78.000.000. Recordamos que el citado límite para las actividades primarias era de $ 52.000.000.
- Se eleva el monto de los ingresos percibidos para resultar alcanzados por el impuesto, por parte de personas humanas, en concepto de alquiler de inmuebles, a $ 19.000 mensuales o $ 228.000 anuales.
- Se incrementan los mínimos mensuales de $ 203 a $ 310.
- Se elimina la obligación de realizar el pago a cuenta en el inicio de actividades en el impuesto.
* Impuesto de sellos:
- Se eleva de $ 962.000 a $ 1.600.000 el monto hasta el cual se encontrarán exentas del impuesto las escrituras traslativas de dominio de inmuebles cuando se trate de vivienda única, familiar y de ocupación permanente. Asimismo, se eleva de $ 481.000 a $ 800.000 cuando se trate de lotes o lotes baldíos destinados a vivienda única, familiar y de ocupación permanente.
* Inmobiliario:
- Se incrementan las escalas de alícuotas aplicables a los efectos del pago del impuesto inmobiliario en todas sus categorías.
Código Fiscal:
- Se elevan los montos aplicables a las multas por incumplimiento a los deberes formales.
- Se incorpora como causal de clausura cuando los contribuyentes que realicen en forma habitual venta de cosas muebles para consumo final, presten servicios de consumo masivo, realicen obras o efectúen locaciones de cosas muebles que no acepten como medio de pago las transferencias bancarias instrumentadas mediante tarjetas de débito, tarjetas prepagas no bancarias u otros equivalentes (Postnet).
- Cuando se solicite la devolución de saldos a favor en el impuesto sobre los ingresos brutos de contribuyentes inscriptos en el tributo, será requisito de admisibilidad de la demanda de repetición que se haya cumplido con la presentación de todas las declaraciones juradas correspondientes al tributo objeto del reclamo hasta la fecha de interposición del mismo, y de las cuales surja la determinación del saldo a favor cuya repetición se solicita.
- Se establece que se considerarán actividades gravadas en el impuesto las exportaciones a terceros países cuando las mismas estén vinculadas con actividades mineras o hidrocarburíferas y sus servicios complementarios.
- Se dispone que, tratándose de servicios digitales prestados por sujetos no residentes en el país, se entenderá que existe actividad alcanzada en el impuesto sobre los ingresos brutos cuando el prestador contare con una presencia digital significativa, la que se entenderá verificada cuando se cumpla, en el período fiscal inmediato anterior, con determinados parámetros.
Al respecto, se considerarán servicios digitales, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, aquellos llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de las tecnologías utilizadas por Internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima.
Estas actividades estarán gravadas en el impuesto a la alícuota del 2%.
También se considerará alcanzada en el impuesto la prestación de servicios de juegos de azar online.
El gravamen resultante en estos casos estará a cargo del prestatario, que actuará como responsable sustituto del sujeto prestador no residente en el país. Asimismo, cuando las prestaciones citadas sean pagadas por intermedio de entidades del país que faciliten o administren los pagos del exterior, estas actuarán como agentes de liquidación e ingreso del impuesto.
Otros:
- Se crea el Fondo de Progreso e Inclusión Social, el que estará integrado, en parte, por un aporte de entre el 1% y el 3% sobre todos los premios resultantes de las sucesivas apuestas sobre juegos de resolución inmediata (slots). El presente aporte deberá ser ingresado, en carácter de responsable sustituto, por las entidades oficiales o privadas que exploten directa o indirectamente los citados juegos en el ámbito provincial.
- La Provincia aprueba el texto del consenso fiscal 2018, suscripto el día 13/9/2018 por el Presidente de la Nación, los Gobernadores y el Jefe de Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -L. 2746
2.2 CIUDAD DE BUENOS AIRES. LEY IMPOSITIVA 2019
Se establecen las alícuotas, mínimos y demás valores aplicables para el período fiscal 2019. Entre las principales modificaciones, destacamos las siguientes:
* Ingresos brutos:
- Se mantienen las alícuotas dispuestas dentro del cronograma de reducción de alícuotas del impuesto aplicables hasta el período fiscal 2022, inclusive, de acuerdo a lo acordado en el Consenso Fiscal -L. (nacional) 27429-.
- Se eleva de $ 55.000.000 a $ 71.500.000 el monto de los ingresos brutos anuales obtenidos durante el ejercicio fiscal anterior a considerar por los contribuyentes y/o responsables para la aplicación de las alícuotas diferenciales incrementadas para el caso de las actividades de comercialización (mayorista o minorista), prestación de obras y/o servicios.
- Se eleva de $ 75.000.000 a $ 97.500.000 el importe hasta el cual estarán exentos del pago del impuesto los ingresos provenientes de los procesos industriales -inc. 23) del art. 180 del CF (t.o. 2018)-.
- Se actualizan las categorías del régimen simplificado del impuesto a los fines de compatibilizarlo con el monotributo nacional.
- Se elevan los importes aplicables en caso de iniciación de actividades en la jurisdicción.
- Se sustituye el Nomenclador de Actividades Económicas de la Ciudad de Buenos Aires (NAECBA) por el Nomenclador de Actividades Económicas del Sistema Federal de Recaudación (NAES) aplicado por la Comisión Arbitral que nuclea las distintas jurisdicciones, con la finalidad de armonizar el mismo y facilitar la inscripción de los contribuyentes en el impuesto.
* Sellos:
- Se eleva de $ 975.000 a $ 2.000.000 el importe hasta el cual se considerarán exentas en el impuesto las transferencias de dominio y los contratos de compraventa que tengan por objeto una vivienda única, familiar y de ocupación permanente y que constituya la única propiedad en cabeza de cada uno de los adquirientes.
* Procedimiento:
- Se elevan los montos mínimos y máximos de las multas a los deberes formales.
Modificaciones al Codigo Fiscal:
Se establecen modificaciones al Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Entre las principales novedades, destacamos las siguientes:
* Procedimiento:
- Se establece que el domicilio fiscal electrónico será de carácter obligatorio para todos los contribuyentes de la Ciudad. Al respecto, se aclara que dicho domicilio será el sitio informático personalizado otorgado por la Administración a todos los contribuyentes y/o responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de notificaciones, emplazamientos y comunicaciones de cualquier naturaleza.
- Se dispone que los saldos acreedores de los contribuyentes no podrán ser compensados con las deudas originarias en su carácter de agentes de recaudación. La compensación de los saldos acreedores de los citados agentes solo podrá efectuarse respecto de deudas originadas por dicho carácter.
- Se introducen modificaciones en materia penal tributaria a los fines de adecuar el sistema al Régimen Penal Tributario Nacional -L. (nacional) 24769-.
- En relación con el instituto de la clausura, se elimina tanto la sanción de la multa como la advertencia.
- Los contribuyentes del impuesto inmobiliario y de la tasa retributiva de servicios de alumbrado, barrido y limpieza, mantenimiento y conservación de sumideros, como así también de los gravámenes sobre los vehículos en general que adhieran al débito automático para el cumplimiento de estas obligaciones, tendrán bonificado el 100% de la última cuota mensual en el caso del impuesto inmobiliario y del ABL, y el 50% de la última cuota bimestral en el caso de los gravámenes sobre los vehículos en general.
* Ingresos brutos:
- Se podrán tomar como parámetro para la determinación de la base imponible del impuesto de manera presunta los metros cuadrados del establecimiento, local, oficina y/o negocio donde se desarrolla la actividad, y el valor de mercado del mismo, conforme a la zona donde se encuentre su ubicación física, dará lugar a un piso mínimo de base imponible.
- Se crea la “declaración simplificada”, que consiste en una propuesta de liquidación del impuesto realizada por la Administración con base en los datos económicos, de transacciones en su poder, y conforme a las presunciones y toda información por otros medios del contribuyente y/o responsable.
La referida declaración simplificada podrá alcanzar a los contribuyentes que realicen comercialización minorista, con excepción de los inscriptos en el Régimen Simplificado del impuesto y los nominados como grandes contribuyentes. La Administración podrá implementar la vigencia del régimen según un cronograma por actividad o montos de facturación.
Al respecto, la Administración propondrá en la declaración jurada simplificada la base imponible y el monto de la obligación tributaria, y el contribuyente podrá aceptar la declaración o modificarla. El contribuyente que no acepte ni modifique la declaración y no presente dicha declaración jurada quedará automáticamente inhabilitado para obtener la constancia de validación electrónica.
La Administración podrá ofrecer beneficios a los contribuyentes cumplidores de este régimen, los que podrán consistir en la ampliación del plazo para el pago de la obligación tributaria, la reducción de las tasas de interés o cualquier otro beneficio relativo al procedimiento.
- Los contribuyentes incorporados al régimen de declaración simplificada deben obtener en forma mensual, a través de su clave ciudad, la constancia de validación electrónica y exhibirla en lugar visible de su local comercial y/o negocio donde realicen su actividad.
- Se faculta a la Administración a celebrar con la AFIP un convenio a los fines de unificar la percepción, administración y fiscalización del impuesto respecto a los contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes del orden nacional, en cuanto a categorías, fechas de pago, recategorizaciones y demás aspectos que hagan al objeto del convenio.
* Sellos:
- Se encontrarán exentos del pago del impuesto los pagarés entregados para su negociación en mercados registrados en la Comisión Nacional de Valores.
Por último, destacamos que las presentes modificaciones son de aplicación a partir del 1/1/2019.
3.- IMPUESTO A LAS GANANCIAS:
3.1 AJUSTE POR INFLACION SE AJUSTAN LOS VALORES A PARTIR DEL CUAL SE APLICA. SE RETOMAN ESTADOS CONTABLES EN MONEDA HOMOGENEA:
Se modifican los valores a partir de los cuales resulta aplicable el ajuste por inflación impositivo para los ejercicios que se inicien a partir del 1/1/2018.
En tal sentido, se establece que la inflación medida por el índice de precios al consumidor nivel general debe superar en el primer ejercicio el 55%; en el segundo ejercicio, el 30% y en el tercer ejercicio, el 15%.
Asimismo, se establece que el ajuste por inflación positivo o negativo de dichos ejercicios deberá imputarse en partes iguales durante tres ejercicios.
En materia contable, se destaca el restablecimiento de la presentación de los estados contables re expresados en moneda homogénea ante los diferentes organismos de control, a raíz de la derogación del decreto 1269/2002 y sus modificatorios.
3.2 REGLAMENTACION. MODIFICAIONES
Se reglamenta la reforma efectuada por las leyes 27346 y 27430 en el impuesto a las ganancias. Entre las modificaciones efectuadas, destacamos las siguientes:
- En relación con el cómputo de la deducción especial incrementada para “nuevos profesionales” o “nuevos emprendedores”, se establece que comprende a aquellos que tengan hasta 3 años de antigüedad en la matrícula o desde su inscripción como trabajadores independientes.
- Dividendos y utilidades: se reglamentan algunos aspectos relativos a la retención del impuesto para el caso de la distribución de dividendos y utilidades, así como para los rescates de acciones o cuota-partes.
- Se efectúan precisiones en cuanto a la presunción de dividendos por las sumas retiradas por todo concepto por los socios, titulares o beneficiarios de personas jurídicas. Al respecto, se establece que cuando se verifique la devolución total o parcial de los fondos retirados que hayan dado lugar a la retención, la misma será devuelta al accionista o socio, pero se generarán intereses presuntos sobre dichos retiros. Asimismo, se establece que cuando se anticipen sueldos, honorarios u otras remuneraciones a los directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia, así como a los socios administradores, que sean titulares, propietarios, socios, accionistas, cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios de personas jurídicas y excedan el importe fijado por la asamblea de accionistas o reunión de socios, y en la medida que hubiera utilidades distribuibles en ese ejercicio, dichos importes quedarán comprendidos en la presunción de dividendos.
- El prorrateo de gastos susceptibles de deducción no será de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención del impuesto que perciban los exportadores encuadrados como micro, pequeñas y medianas empresas, correspondientes a reintegros o reembolsos acordados por el Poder Ejecutivo en concepto de impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre determinados productos y/o sus materias primas y/o servicios.
- Se fija la tasa aplicable para determinar intereses presuntos por disposición de fondos o bienes en favor de terceros.
- Se establecen adecuaciones en relación con la limitación de la deducción de intereses de deudas de carácter financiero contraídas por parte de sujetos empresa del país con sujetos vinculados (residentes o no).
- Se establecen precisiones relacionadas con los seguros de vida y de capitalización y ahorro en virtud de los rescates parciales y totales y las deducciones realizadas.
- En relación con la deducción por pago de locación de inmuebles destinados a casa-habitación, se establece que, en el caso de que dicha locación involucre a varios locatarios, el importe total a deducir por todos estos no podrá superar el 40% de las sumas pagadas en concepto de alquiler y hasta el límite del mínimo no imponible.
- Se reglamentan aspectos relacionados con el impuesto cedular correspondiente a la renta financiera de fuente argentina de las personas humanas.
- Se establece que, en el caso de títulos públicos y obligaciones negociables, podrá optarse por afectar los intereses o rendimientos del período fiscal 2018 al costo computable del título u obligación que los generó, disminuyendo el importe de dicho costo para no reconocer utilidades provenientes de la renta de los mismos cuando su valor de mercado es inferior al valor de adquisición.
- Se establecen precisiones en relación con el criterio de imputación de la renta de accionistas o socios de sociedades del exterior.
Señalamos que las presentes disposiciones resultan de aplicación a partir del 28/12/2018.
3.3 CREDITOS INCOBRABLES DE ESCASA SIGNIFICACION:
Se incrementa a $ 45.000 el importe máximo de los créditos morosos de escasa significación originados en operaciones comerciales, que resultan deducibles de las rentas de tercera categoría, sin necesidad de realizar gestiones judiciales -fijado por la RG (AFIP) 1457 y de acuerdo con lo establecido por el art. 136 del decreto reglamentario del impuesto-.
Señalamos que la presente modificación resulta de aplicación para los ejercicios fiscales cuyos cierres de ejercicio se produzcan a partir del 13/12/2018.
3.4 GANANCIA Y BIENES PERSONALES MODIFICACIONES PERIODOS 2018 Y 2019
Se modifica el impuesto sobre los bienes personales. En tal sentido, se establece para el año fiscal 2019:
* Se incrementa el mínimo no imponible a $ 2.000.000 y se exime del impuesto a la casa habitación cuando su valor sea inferior a $ 18.000.000.
* Se adoptan escalas de alícuotas progresivas, con un rango que se inicia en 0,25% y llega hasta el 0,75% para el caso de los patrimonios más altos.
* Se mantiene la exención para los inmuebles rurales pertenecientes a las personas humanas.
Por otra parte, para la liquidación del impuesto del año fiscal 2018, se establece que la valuación fiscal de los inmuebles será la vigente al 31/12/2017, ajustada por el índice de precios al consumidor nivel general.
En otro orden, y con respecto al impuesto a las ganancias, se eximen para los profesionales, técnicos, auxiliares y personal operativo de los sistemas de salud pública las remuneraciones percibidas en guardias obligatorias de centros de salud ubicados en zonas desfavorables.
4.- VARIOS
4.1 PRESUPUESTO NACIONAL ASPECTOS IMPOSITIVOS Y PREVISIONALES:
Se aprueba la ley de presupuesto de la Nación para el ejercicio 2019.
En materia impositiva, se destacan los siguientes aspectos:
Derechos de exportación:
Se establece la posibilidad, hasta el 31/12/2020, de que el Poder Ejecutivo Nacional fije derechos de exportación con una alícuota de hasta el 30% del valor de los bienes. El citado tope será del 12% para las mercaderías que no estaban sujetas a derechos de exportación al 2/9/2018.
Cooperativas y mutuales con actividades financieras y/o de seguros:
Se establece una contribución especial sobre el capital de cooperativas y mutuales que desarrollen actividades financieras y de seguros. La alícuota a aplicar será del 4% o del 6%, cuando el capital a gravar supere los 100 millones de pesos.
Secreto fiscal:
Se amplían los casos en los que no rige el secreto fiscal para:
* los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos de Cooperación Internacionales celebrados por la AFIP con otras Administraciones Tributarias del exterior;
* la ANSeS por informaciones relacionadas con la prevención y fiscalización en el fraude por otorgamiento de prestaciones o subsidios que otorgue el citado Organismo.
Impuestos internos:
* Champañas:
Se deja sin efecto la aplicación del impuesto interno por el expendio de champañas -Cap. VII, Tít. II, L. 24674-. Recordamos que este impuesto no se aplicaba porque venía experimentando suspensiones sucesivas.
* Automotores:
Las bases imponibles para el impuesto interno a los vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves serán actualizadas en los meses de enero, abril, julio y octubre de cada año.
Bienes personales:
La valuación de automotores, motovehículos, maquinaria agrícola, vial e industrial ya no será elaborada por la AFIP, será tomada del valor indicado en la tabla de referencia que elabora la Dirección Nacional de la Propiedad Automotor y de Créditos Prendarios a los fines del cálculo de los aranceles por la transferencia e inscripción de dichos bienes.
Viviendas sociales:
Se exime del impuesto al valor agregado a los trabajos destinados a la construcción de viviendas sociales por un valor de hasta 140.000 unidades de valor adquisitivo (UVA), estableciendo la posibilidad de que los créditos fiscales originados por la construcción de dichos bienes puedan ser acreditados contra otros impuestos.
Soja. Alícuota reducida en IVA:
Se establece, a partir del 1/1/2019, la alícuota reducida en el impuesto al valor agregado para la comercialización de granos de soja y para determinados residuos que se originen a raíz de la industrialización de dichos granos.
Ferrocarriles y puertos:
Se exime de los derechos de importación y del impuesto al valor agregado a las importaciones que se destinen a material para uso ferroviario, maquinaria y vehículos para mantenimiento y rehabilitación de vías, contenedores, señalamientos y una gran cantidad de insumos y componentes para el sistema de transporte ferroviario de cargas y pasajeros, y para determinados insumos destinados al fortalecimiento y mejoramiento del sistema portuario de pasajeros y cargas.
Libros, diarios y revistas, y otras publicaciones:
Se extiende a toda la cadena de comercialización la exención del IVA prevista para los libros, folletos e impresos similares, diarios, revistas y publicaciones periódicas, y se exime a las suscripciones de ediciones periodísticas digitales de información en línea.
Los créditos fiscales del IVA originados en la impresión de libros, folletos e impresos similares podrán ser computados contra otras operaciones gravadas en el impuesto, y cuando ello no fuera posible, podrán ser computados contra otros impuestos.
Se modifican los importes de facturación anual aplicables a la locación de espacios publicitarios que se utilizan para determinar la aplicación de la alícuota diferencial del impuesto al valor agregado para las editoriales y las ediciones digitales de información en línea.
Reintegro a consumidores finales:
Se faculta a la AFIP a establecer un régimen de reintegro para los consumidores finales, destinado a estimular la formalización de la economía y el cumplimiento tributario.
Combustibles:
Se exime del impuesto sobre los combustibles líquidos y del impuesto al dióxido de carbono a las importaciones de gasoil y diésel oil, y a su venta en el mercado interno, realizadas durante el año 2019, para compensar los picos de demanda que no puedan ser satisfechos por la producción local.
Unidad de Valor Tributario:
Se prorroga, hasta el 15/9/2019, el plazo para que el Poder Ejecutivo Nacional remita al Congreso el proyecto de ley de creación de la unidad de medida homogénea (UVT) para determinar importes fijos, impuestos mínimos, escalas y otros valores contemplados en las leyes tributarias cuya recaudación está a cargo de la AFIP.
Por su parte, en materia previsional, destacamos:
- Se establecen requisitos e incompatibilidades para los beneficiarios de pensiones graciables.
- Se incorpora en el último párrafo del artículo 13 de la ley 27260 -Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados- la realización de una evaluación socioeconómica y patrimonial en forma previa al otorgamiento de la Pensión Universal para el Adulto Mayor (PUAM).
- Se modifica el artículo 16 de la ley 27260, determinando que el goce de la PUAM será incompatible con el desempeño de cualquier actividad en relación de dependencia o por cuenta propia, excluyendo en este último caso a los contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes que estén inscriptos en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del Ministerio de Salud y Desarrollo Social.
4.2 -SISTEMA DE ÍNDICES DE PRECIOS MAYORISTAS (SIPM). ÍNDICE DEL COSTO DE LA CONSTRUCCIÓN (ICC). ÍNDICE DE PRECIOS AL CONSUMIDOR (IPC). NOVIEMBRE DE 2018
El Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC) ha difundido la variación porcentual de los "Índices de Precios Mayoristas" (SIPM), "Índice del Costo de la Construcción" (ICC) e "Índice de Precios al Consumidor" (IPC) para el mes de noviembre de 2018:
Nivel General 2018
Noviembre 2018 (*)
Variación % respecto al mes anterior
Índices de Precios Internos al por Mayor (IPIM)
0,1
Índices de Precios Internos Básicos al por Mayor (IPIB)
-0,4
Índices de Precios Básicos del Productor (IPP)
-0,6
Índices del Costo de la Construcción Gran Bs. As.
2,2
Índice de Precios al Consumidor (IPC)
3,2
RECORDATORIO:
vencimiento plan especial de deudas al 30/09/2018
5.-JURISPRUDENCIA:
5.1 FALLO DE LA CORTE SOBRE IMPUESTOS SOBRE CREDITOS Y DEBITOS BANCARIOS:
La Corte Suprema se expidió sobre la disponibilidad del saldo a favor generado por el cómputo de anticipos cancelados con el impuesto a los débitos y créditos bancarios.
El Fisco pretendía que si en un período fiscal se produjo este tipo de saldo a favor, el mismo se traslade al período siguiente, vedando la posibilidad de utilizarlo en el mismo período fiscal.
5.2 GANANCIAS. DISTRACTO. REPETICION:
Se hizo lugar al recurso de apelación por denegatoria de repetición. Se consideró que son ganancias de las personas humanas y sucesiones “los beneficios que reúnen determinadas condiciones que posibilitan su reproducción, en virtud del mantenimiento del capital fuente del cual provienen” y se aplicó la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “Negri”, en cuanto no son gravables las ganancias percibidas como gratificación por cese laboral, pues no tienen periodicidad ni permanencia de la fuente que los produce, ni habilitación de la misma.
RIBET, MARÍA ALEJANDRA S/APELACIÓN - TRIB. FISCAL NAC. - SALA C - 06/09/2018
5.3 SOCIEDADES. COMPUTO IMPUESTOS ANALOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR:
La contribuyente pretendió hacer valer el cómputo de supuestas retenciones sufridas en el exterior por el señor XXX como pagos a cuenta de impuestos análogos pagados en el exterior.
Se confirmó la resolución que no hizo lugar a la acción de repetición interpuesta. Se puntualizó que las sumas que reclama como “gravámenes análogos” no fueron realizadas a nombre de la sociedad recurrente, sino que figuran a nombre de XXX. Para poder ser computadas como pretendía la recurrente, las retenciones obrantes deberían haber sido efectuadas a nombre de la sociedad, y la analogía de los impuestos debía ser debidamente probada, como determina el artículo 169 de la ley del impuesto a las ganancias.
MR. DANIEL VANCSIK S/APELACIÓN - POR DENEGATORIA DE REPETICIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TRIB. FISCAL NAC. - SALA B - 21/09/201
6.- NOTAS DE INTERES
EL TRATAMIENTO DE LAS RENTAS DE CAPITAL VINCULADAS CON INMUEBLES
A PROPÓSITO DE LAS NOVEDADES TRAÍDAS POR LA REGLAMENTACIÓN (D. 976/2018)
Las modificaciones operadas en el tratamiento de los resultados de operaciones con inmuebles por parte de las personas humanas han sufrido importantes cambios en el impuesto a las ganancias a partir de la ley 27430.
En este trabajo, el autor se aboca a analizar las novedades que introdujo sobre el tema la reciente reglamentación (D. 976/2018).
I - INTRODUCCIÓN
Acercándonos al primer aniversario desde la publicación en el Boletín Oficial de la ley 27430 y esperando la reglamentación de varios de los temas traídos por esta reforma fiscal, el Poder Ejecutivo Nacional publicó el decreto 976/2018, que se encarga de reglamentar dos de las novedades traídas por la reforma en el impuesto a las ganancias vinculadas con las rentas por la enajenación de inmuebles y la transferencia de derechos sobre los mismos, así como también la gravabilidad en el impuesto de las indemnizaciones por despido para cargos directivos.
En una colaboración anterior(1), realicé un análisis de los cambios traídos por la reforma fiscal en la ley del impuesto a las ganancias (en adelante, LIG), en lo referente al tratamiento de las rentas de capital vinculadas con inmuebles para las personas humanas y sucesiones indivisas. En esta oportunidad, me abocaré a comentar las novedades a partir de su reglamentación.
II - LAS MODIFICACIONES EN LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
A modo de recordatorio, y con la finalidad de que resulte más sencilla la comprensión de los temas tratados en los próximos apartados, procedo a enumerar las modificaciones introducidas en la LIG (en lo pertinente al tema que nos ocupa), sin entrar en un desarrollo pormenorizado de los mismos, dado que, como se explicitó, ya he hecho referencia a los mismos en un trabajo anterior para la editorial.
1. Modificación en el objeto del impuesto a las ganancias. El apartado 5) del artículo 2 de la LIG, que fue incorporado por la ley 27430, supone un cambio importante con referencia a la gravabilidad en el impuesto a las ganancias de los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, para el caso de personas humanas y sucesiones indivisas
2. Concepto de enajenación o adquisición. Al respecto, debemos remitirnos al segundo párrafo del artículo 3 de la LIG, tema al que nos referiremos más adelante.
3. Modificaciones en los artículos 41, 45 y 49 de la LIG
a) En lo referente a las rentas de la primera categoría, se modifica el inciso b) del artículo 41, con la finalidad de ampliar su redacción al incluir las rentas derivadas de la constitución a favor de terceros de derechos de superficie u otros derechos reales.
b) En lo referente a las rentas de la segunda categoría, se modifica el inciso k) del artículo 45, a efectos de incorporar a los resultados provenientes de enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre los mismos.
c) En lo referente a las rentas de la tercera categoría, el artículo 49 de la LIG incluía en la redacción previa a la reforma del inciso d) a las rentas derivadas de loteos con fines de urbanización y las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal. La ley 27430 modificó este inciso que pasa a ser el f) y se agrega adicionalmente a las rentas derivadas del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto en el CCyCo.(2)
4. Impuesto cedular. Con referencia a las tasas del impuesto aplicables a personas humanas y sucesiones indivisas previstas en el Título IV de la LIG, tendremos -por un lado- el Capítulo I denominado “Impuesto progresivo”, integrado por el artículo 90, y -por otro lado- la novedad de la reforma al agregar el Capítulo II denominado “Impuesto cedular” integrado por siete artículos sin número incorporados a continuación del 90.
Al respecto, el artículo quinto sin número incorporado a continuación del 90 indica: “La ganancia de las personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación de o de la transferencia de derechos sobre inmuebles situados en la República Argentina, tributará a la alícuota del 15%”.
5. Exención de la renta proveniente de la enajenación de la “casa habitación” del contribuyente. La nueva redacción del inciso o) del artículo 20 de la LIG indica que se encontrarán exentos en el impuesto “el valor locativo y el resultado derivado de la enajenación, de la casa habitación”.
6. Imputación de las rentas al año fiscal. La ley 27430 introdujo modificaciones al artículo 18 de la LIG, que ahora indica, en su inciso b), que las rentas a las que se refieren entre otros el artículo quinto sin número incorporado a continuación del 90 se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido percibidas.
Por su parte, se prevé un caso de excepción al indicar que las ganancias comprendidas en los artículos sin número agregados en cuarto y quinto orden a continuación del artículo 90, cuando las operaciones que las generan sean pagaderas en cuotas con vencimiento en más de un año fiscal, se imputarán en cada año en la proporción de las cuotas percibidas en este.
7. Quebrantos específicos. Se introduce una serie de modificaciones al artículo 19 de la LIG, entre las que se encuentra el tratamiento de los quebrantos provenientes de este tipo de operaciones, los que constituyen un tipo de quebranto específico.
8. Momento de la entrada en vigencia de la reforma. El artículo 86 de la ley 27430, perteneciente al Título I “Impuesto a las ganancias”, Capítulo II “Disposiciones generales”, nos indica en su inciso a) que las operaciones detalladas en el apartado 5) del artículo 2 de la LIG tributarán en tanto el enajenante o cedente hubiera adquirido el bien a partir del 1/1/2018 (en los términos que al respecto establezca la reglamentación) o, en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esta última fecha. En tales supuestos, las operaciones no estarán alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles (en adelante, ITI).
Dicho de otra manera, el legislador buscó respetar el régimen fiscal aplicable a las personas humanas y sucesiones indivisas en el impuesto a las ganancias, o ITI (según corresponda), para las operaciones de enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles que fueron adquiridos con anterioridad al 1/1/2018, y aplicar las nuevas normas en el impuesto a las ganancias para estas operaciones que involucren a inmuebles adquiridos a partir de tal fecha en adelante, de manera tal que el contribuyente que decide invertir en inmuebles debe tener en cuenta las nuevas disposiciones aplicables. Esto también resulta relevante para aquellos contribuyentes que hubieran exteriorizado en el marco de la ley 27260 bienes inmuebles, para lo cual debemos recordar que la fecha de preexistencia para el caso de personas humanas era al 22/7/2016, por lo que como ya mencionamos, a las operaciones de enajenación de tales inmuebles se le aplicará el esquema previo a la reforma.(3)
III - ANÁLISIS DEL DECRETO 976/2018
Seguidamente se procede a analizar los aspectos traídos por el decreto 976/2018 en lo referente al tratamiento de las rentas de capital vinculadas con inmuebles.
a) Definición del concepto de “transferencia de derechos sobre inmuebles”
El apartado 5) del artículo 2 de la LIG, que fuera agregado por la ley 27430, nos indica que resultan incluidos en el concepto de renta los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
Al respecto, el artículo 1 del decreto 976/2018 se ocupa de definir qué se entiende por “transferencia de derechos sobre inmuebles” antes mencionado, al establecer que comprende los derechos reales que recaigan sobre esos bienes y las cesiones de boletos de compraventa u otros compromisos similares.
Los derechos reales son los enumerados por el artículo 1887 del CCyCo., los que incluyen: a) el dominio, b) el condominio, c) la propiedad horizontal, d) los conjuntos inmobiliarios, e) el tiempo compartido, f) el cementerio privado, g) la superficie, h) el usufructo, i) el uso, j) la habitación, k) la servidumbre, l) la hipoteca, m) la anticresis y n) la prenda.
Recordemos que para las personas humanas y sucesiones indivisas, las rentas obtenidos por la constitución de derechos reales sobre inmuebles (excepto dominio y condominio) son ganancias de la primera categoría, tal cual lo prevé el inciso b) del artículo 41 de la LIG, al igual que lo es la locación de inmuebles, según lo previsto en el artículo 41, inciso a). Estas rentas estarán sujetas al régimen general del impuesto a las ganancias, es decir, al impuesto progresivo previsto en el artículo 90 de la LIG.
Por su parte, las rentas derivadas de la transferencia de derechos reales sobre inmuebles serán una ganancia de la segunda categoría, tal cual lo prevé el artículo 45, inciso k), de la LIG, sujeta al impuesto cedular del 15%.
Luis O. Fernández indica al respecto que además de los derechos reales existen dos relaciones de poder, de un sujeto con una cosa, cuya transferencia puede dar lugar a hechos imponibles en el impuesto cedular: son la tenencia(4) y la posesión.(5)
En lo que hace a esta última, cuando esté acompañada de boleto o instrumento similar, a los efectos del tributo, opera como la transmisión del dominio (tal cual lo previsto en el art. 3, LIG) y está, por ello, incluida en la segunda categoría como tal y, cuando no exista tal instrumento, también la renta será de esa categoría, pero por provenir de una transferencia de derechos sobre inmueble.(6)
El artículo 1 del decreto 976/2018 incluye a la cesión de boletos de compraventa u otros compromisos similares dentro de la definición del concepto de “transferencia de derechos sobre inmuebles” prevista en el apartado 5) del artículo 2 de la LIG, y por tanto será para el caso de las personas humanas y sucesiones indivisas una renta de capital de la segunda categoría, sujeta al impuesto cedular previsto por el artículo quinto sin número incorporado a continuación del 90 de la LIG.
b) La reglamentación del concepto de “adquisición” a los fines del inciso a) del artículo 86 de la ley 27430
Debemos recordar, con referencia a la entrada en vigencia de las modificaciones traídas por la ley 27430 en el impuesto a las ganancias, que el artículo 86, inciso a), estableció una excepción que resulta sumamente relevante para el tema aquí tratado, al indicar que las operaciones detalladas en el apartado 5) del artículo 2 de la LIG tributarán en tanto el enajenante o cedente hubiera adquirido el bien a partir del 1/1/2018 (en los términos que al respecto establezca la reglamentación) o, en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esta última fecha. En tales supuestos, las operaciones no estarán alcanzadas por el ITI.
Notará el lector que, por un lado, la determinación del momento en que se considera adquirido el inmueble resultará crucial para verificar cuál será el régimen fiscal aplicable, y por el otro, que el propio artículo de la ley señala que el concepto de “adquisición” debe ser definido por la reglamentación. Esto último es importante señalarlo, dado que si bien el segundo párrafo del artículo 3 de la LIG establece el momento en que se considera enajenado o adquirido un inmueble (según el caso), la reglamentación se ocupa, para el caso particular del inciso a) del artículo 86 de la ley 27430, de definir cuándo se considera adquirido, para de esa manera definir el esquema fiscal aplicable a la posterior enajenación o transferencia de derechos sobre el referido inmueble.
El artículo 2 del decreto 976/2018 indica que se considerará configurada la adquisición a la que hace referencia el inciso a) del artículo 86 de la ley 27430 cuando, a partir del 1/1/2018 inclusive:
a) se hubiere otorgado la escritura traslativa de dominio;
b) se suscribiere boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se obtuviere la posesión;
c) se obtuviere la posesión, aun cuando el boleto de compraventa u otro compromiso similar se hubiere celebrado con anterioridad;
d) se hubiese suscripto o adquirido el boleto de compraventa u otro compromiso similar -sin que se tuviere la posesión- o de otro modo se hubiesen adquirido derechos sobre inmuebles; o
e) en caso de bienes o derechos sobre inmuebles recibidos por herencia, legado o donación, se hubiere verificado alguno de los supuestos previstos en los incisos a) a d) de este artículo respecto del causante o donante (o, en caso de herencias, legados o donaciones sucesivas, respecto del primer causante o donante).
Respecto del supuesto del inciso c), podríamos encontrar casos de boletos suscriptos antes del 1/1/2018 donde no se hubiera dejado constancia de que se daba la posesión, y la misma efectivamente se hubiera obtenido hasta el 31/12/2017, circunstancia que debería probarse ante el Fisco, dado que, de otro modo, a esos inmuebles se los considerará adquiridos a partir del 1/1/2018, y por tanto les resultarían aplicable las nuevas normas previstas por la reforma fiscal en el impuesto a las ganancias.
c) Situaciones especiales al 31/12/2017
El artículo 2 del decreto 976/2018 también se ocupa de establecer precisiones respecto de algunas situaciones especiales al 31/12/2017, que requerían una aclaración por parte de la reglamentación.
Primeramente, el decreto indica que, cuando se trate de obras en construcción sobre inmueble propio al 1/1/2018, la enajenación del inmueble construido quedará alcanzada, de corresponder y en los términos del Título VII de la ley 23905, por el ITI. Es decir, se le aplicará a estos casos el tratamiento fiscal previo a la reforma, considerándolo como un inmueble “adquirido” con anterioridad al 1/1/2018. Es por ello que, como bien aclara el reglamento, para estos casos se le aplicará el ITI, excepto que le correspondiera tributar el impuesto a las ganancias en los supuestos de gravabilidad prerreforma para personas humanas y sucesiones indivisas.(7)
El anteúltimo párrafo del artículo 2 del decreto 976/2018 indica que le corresponderá igual tratamiento al antes mencionado a la enajenación de un inmueble respecto del cual, al 31/12/2017, se hubiere suscripto un boleto de compraventa u otro compromiso similar y pagado a esa fecha, como mínimo, un setenta y cinco por ciento (75%) del precio, aun cuando se verificara alguno de los supuestos contemplados en el primer párrafo de este artículo [los que fueron mencionados en el ap. b) de este punto de la colaboración].
Dicho de otro modo, esta cláusula antiabuso considera a los inmuebles que no cumplan con la condición señalada como adquiridos a partir del 1/1/2018, y fue incorporada en el reglamento en el pensamiento de que podrían haber operaciones que se celebraran con la finalidad de que los referidos inmuebles sean considerados adquiridos hasta el 31/12/2017, y ante los cambios introducidos en el impuesto a las ganancias, su posterior enajenación tributaría (de corresponder) el ITI, en lugar del impuesto a las ganancias (por el impuesto cedular del 15%).
Esto supone dos observaciones:
1. La primera, y la más importante, es que lo dispuesto por el reglamento colisiona con la norma de rango superior. El artículo 3 de la LIG, en su segundo párrafo, al definir el momento en que se considera adquirido un inmueble, no hace mención a ningún requisito o porcentaje en el pago, como sí lo hace el reglamento para el caso ya expresado. Es decir, la ley del impuesto considera adquirido el inmueble cuando se hubiere celebrado boleto u otro compromiso similar, y se hubiere obtenido la posesión, sin poner ningún requisito de porcentajes o montos pagados.
2. Esta norma antiabuso pareciera ser muy amplia, al poner un requisito de un 75% del precio pagado hasta el 31/12/2017, lo que cambiaría el esquema fiscal al que el contribuyente pensó que estaría alcanzando al realizar la inversión, con referencia a la posterior enajenación del inmueble. Cabe hacer notar que no todas las operaciones celebradas hasta el 31/12/2017 tuvieron como fin tener por adquirido el inmueble (en los términos ya señalados) para que la posterior enajenación del mismo estuviera alcanzada por el ITI, en lugar del impuesto cedular del 15%, para los adquiridos a partir del 1/1/2018 y posteriormente enajenados.
d) Ganancias de fuente argentina
Como sabemos, el artículo 1 de la LIG nos indica que los residentes argentinos tributarán por sus rentas obtenidas en el país y en el exterior, mientras que los no residentes solo tributarán por las rentas de fuente argentina.
En vista de lo expuesto, queda claro la importancia de la definición de lo que se entiende por renta de fuente argentina. En particular, el artículo 5 de la LIG se ocupa de este tema, y el decreto 976/2018 nos indica en su artículo 3 que son ganancias de fuente argentina las generadas por la transferencia de derechos sobre inmuebles situados en la Argentina, con independencia de la residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones o el lugar de celebración de los contratos.
e) Inmuebles para los que no puede determinarse el valor adquisición. Procedimiento a aplicar
El artículo 4 del decreto 976/2018 nos indica el procedimiento a seguir para el caso de inmuebles para los que no se pueda determinar su valor de adquisición.
Al respecto, se puede resumir en el siguiente cuadro lo planteado en el reglamento:
Situación especial
Criterio de valuación
Ubicación del inmueble
Constancias de valuación
Inmuebles para los que no pueda determinarse el valor de adquisición
Valor de plaza del bien a la fecha de incorporación al patrimonio del enajenante, cedente, causante o donante
Ubicado en el país
Una constancia emitida y suscripta por: (i) un corredor público inmobiliario, matriculado ante el organismo que tenga a su cargo el otorgamiento y control de las matrículas en cada ámbito geográfico del país, o (ii) por otro profesional matriculado cuyo título habilitante le permita dentro de sus incumbencias la emisión de tales constancias, o (iii) por una entidad bancaria perteneciente al Estado Nacional, Provincial o a la CABA.
Ubicado en el exterior
Deberá surgir de dos (2) constancias emitidas por un corredor inmobiliario o por una entidad aseguradora o bancaria, todos del país respectivo. A los fines de la valuación, el valor a computar será el importe menor que resulte de ambas constancias.
f) Definición de “casa habitación”
Recordemos que para aquellas rentas obtenidas por las personas humanas y sucesiones indivisas por la enajenación de inmuebles, que resultan gravadas a partir de la vigencia del apartado 5) del artículo 2 de la LIG (inmuebles adquiridos a partir del 1/1/2018) y que quedaran alcanzadas por el impuesto cedular, el legislador ha querido otorgarle el tratamiento de rentas exentas a las derivadas de la enajenación de la casa habitación del contribuyente, a partir de la modificación de la redacción del inciso o) del artículo 20 de la LIG.
En vista de ello, resulta de relevancia la definición que al respecto realice la reglamentación del concepto de “casa habitación”, a los efectos de poder gozar de la exención antes comentada.
Al respecto, el artículo 5 del decreto 976/2018 indica que el inmueble afectado a casa habitación será aquel con destino a vivienda única, familiar y de ocupación permanente del contribuyente.
Observemos que la definición aportada por el decreto no indica cómo debe ser exteriorizado o probado ante el Fisco el destino de casa habitación del inmueble enajenado, a fin de gozar de la exención, es por ello que resulta imprescindible la pronta publicación de la reglamentación dictada por el Fisco al respecto. Es de suponer que la AFIP solicitará para aquellos obligados a presentar declaración jurada del impuesto a los bienes personales y/o impuesto a las ganancias (régimen general) que el referido inmueble se encuentre declarado y que en el campo “destino del inmueble” se consigne la opción “casa habitación”.
g) Ganancias de personas humanas y sucesiones indivisas residentes del exterior
Un tema traído por la reforma, que requería una aclaración, estaba vinculado con el tratamiento de las ganancias de las personas humanas y sucesiones indivisas residentes del exterior, derivada de la enajenación de inmuebles o transferencia de derechos sobre inmuebles situados en el país.
En una colaboración anterior(8), ya había dejado asentada mi opinión, compartiendo lo expresado por destacada doctrina, respecto de que las personas humanas y sucesiones indivisas residentes del exterior debían tributar por las ganancias de la transferencia de inmuebles y sus derechos, de acuerdo con las normas (base imponible y alícuota) del quinto artículo sin número incorporado a continuación del 90 de la LIG.
Recordemos que el referido artículo indica:
1. Alícuota: la ganancia de las personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación o de la transferencia de derechos sobre inmuebles, situados en la República Argentina, tributará a la alícuota del quince por ciento (15%).
2. Base imponible: la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de enajenación el costo de adquisición (actualizado mediante la aplicación del índice mencionado en el segundo párr. del art. 89, LIG), y de corresponder, neto de las amortizaciones admitidas que oportunamente se hubieran computado (para el caso de inmuebles que hubieran estado afectados a la obtención de ganancias).
Adicionalmente, podrán computarse los gastos (comisiones, honorarios, impuestos, tasas, etc.) directa o indirectamente relacionados con estas operaciones. Al respecto, el reglamento indica que para el caso de personas humanas y sucesiones indivisas residentes del exterior solo podrán computarse los gastos realizados en el país.
El artículo 6 del decreto 976/2018 ratifica la aplicación del quinto artículo sin número incorporado a continuación del 90 de la LIG para las rentas derivadas de la enajenación o de la transferencia de derechos sobre inmuebles situados en el país, obtenidas por personas humanas y sucesiones indivisas residentes del exterior.
Por su parte, el segundo párrafo del artículo 6 del decreto 976/2018 se ocupa de indicar cómo deberá ser ingresado el impuesto en estos casos, lo que puede ser resumido en el siguiente cuadro:
Enajenante o cedente
Adquirente o cesionario
Forma de ingreso del impuesto
Responsable de retener el impuesto
Residente del exterior
Residente en el país
Retención con carácter de pago único y definitivo
Adquirente o cesionario residente en el país
Residente del exterior
Residente del exterior
Retención con carácter de pago único y definitivo
Enajenante o cedente residente del exterior en forma personal, o a través de su representante legal en el país
El reglamento no se ocupa de aclarar qué sucede con aquellas operaciones celebradas con posterioridad al 1/1/2018 y hasta la publicación del decreto que estuvieran alcanzadas por el impuesto cedular, circunstancia que deberá aclarar el Fisco al emitir la pertinente resolución general.
IV - PALABRAS FINALES
Los cambios en el tratamiento de los resultados derivados de las operaciones de enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles para el caso de personas humanas y sucesiones indivisas han sufrido importantes cambios en el impuesto a las ganancias.
Por un lado, se ha complejizado el análisis, por cuanto debemos estar atentos a realizar un correcto encuadre fiscal en vista de lo establecido en el artículo 86, inciso a), de la ley 27340, lo que supone tener presente los tratamientos fiscales pre y posreforma de las operaciones comentadas, lo que representa un mayor desafío para los asesores fiscales. Esto tiene como consuelo la acertada decisión del legislador que ha optado por respetar el tratamiento fiscal aplicable según el momento de la inversión (adquisición) del inmueble realizada por el contribuyente, lo que también incluye a los casos de exteriorización de inmuebles en el régimen de sinceramiento fiscal establecido por la ley 27260, dado que la fecha de preexistencia de los bienes para personas humanas y sucesiones indivisas era al 22/7/2016.(9)
Por otro lado, urge una pronta reglamentación por parte del Fisco sobre varios de los temas aquí tratados, en especial:
1. Para aportar una mejor definición del concepto de “casa habitación” y del procedimiento para gozar de la exención comentada.
2. Se aclare cómo se procederá en los casos de operaciones celebradas desde el 1/1/2018 hasta la publicación del decreto 976/2018 en las que el enajenante o cedente sea una persona humana o sucesión indivisa residente del exterior, alcanzadas por el impuesto cedular del artículo quinto sin número a continuación del 90 de la LIG, pues ante la falta de reglamentación, no pudo ser ingresada la retención con carácter de pago único y definitivo que ahora se ocupa de señalar el artículo 6 del decreto.
El Fisco también deberá indicar el procedimiento y condiciones para el ingreso de esta retención.
3. Sería ideal que el Fisco previera algún mecanismo especial para los sujetos que obtuvieran rentas del artículo 79, incisos a), b) o c) y que no estén obligados a inscribirse en el impuesto a las ganancias, o sujetos monotributistas no inscriptos en el impuesto a las ganancias, a fin de evitar que estos contribuyentes deban inscribirse solo para declarar estas rentas cedularizadas. Una alternativa sería algún procedimiento simplificado mediante alguna presentación web, o un régimen retentivo en donde los escribanos actuaran como agentes de retención.
Notas:
(1) Iglesias, Sebastián M.: “La reforma fiscal y los cambios en el tratamiento de las rentas vinculadas con inmuebles” - Consultor agropecuario - julio/2018 - Cita digital EOLDC097985A
(2) Código Civil y Comercial de la Nación
(3) Iglesias, Sebastián M.: “La reforma fiscal y los cambios en el tratamiento de las rentas vinculadas con inmuebles” - Consultor agropecuario - julio/2018 - Cita digital EOLDC097985A
(4) Art. 1910, CCyCo.
(5) Art. 1909, CCyCo.
(6) Fernández, Luis O.: “La problemática de los inmuebles en la reforma tributaria” - LL online - febrero/2018
(7) Los supuestos a los que se hace referencia son a los casos de gravabilidad previos a la reforma, es decir, que tributarán el impuesto a las ganancias los resultados derivados de la enajenación de inmuebles realizado por personas humanas y sucesiones indivisas que fueran habitualistas, o sin serlo, estuviéramos frente a alguna de las rentas incluidas en el art. 49, LIG, que para los casos que nos ocupa serían las rentas derivadas de:
1) operaciones con inmuebles afectados a una explotación unipersonal;
2) las derivadas de loteos con fines de urbanización;
3) las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del CCyCo.;
4) del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto en el CCyCo.;
5) y, de no mediar cambios en el decreto reglamentario del impuesto a las ganancias, cuando se trate de la enajenación dentro del plazo de dos años de inmuebles recibidos en cancelación de créditos originados en actividades profesionales (art. 114, decreto reglamentario)
(8) Iglesias, Sebastián M.: “La reforma fiscal y los cambios en el tratamiento de las rentas vinculadas con inmuebles” - Consultor agropecuario - julio/2018 - Cita digital EOLDC097985A
(9) Iglesias, Sebastián M.: “La reforma fiscal y los cambios en el tratamiento de las rentas vinculadas con inmuebles” - Consultor agropecuario,
Fuente:
SEBASTIÁN M. IGLESIAS - ERREPAR