Novedades Impositivas Noviembre 2021
1.- PROCEDIMIENTO
1.1-REGÍMENES ESPECIALES. SE EXTIENDE AL 31/12/2038 LA VIGENCIA DEL RÉGIMEN DE PROMOCIÓN PARA LA PROVINCIA DE TIERRA DEL FUEGO, ANTÁRTIDA E ISLAS DEL ATLÁNTICO SUR
EL Poder Ejecutivo extiende hasta el 31/12/2038 la vigencia del régimen de promoción para la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur –L. 19640-.
En tal sentido, hasta el 31/12/2023 se podrá presentar nuevos proyectos industriales y/o la readecuación de los existentes, para la producción de productos electrónicos, componentes, y tecnologías conexas, siempre que se cumpla con determinados requisitos.
Por otra parte, se establece el cese de los beneficios para aquellos proyectos que fueron aprobados pero que no iniciaron su actividad en la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur al 24/10/2021.
2.- IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS:
2.1 BUENOS AIRES. PRÓRROGA DE REGÍMENES DE FACILIDADES DE PAGO
Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2021 el plazo para el acogimiento a los siguientes regímenes de facilidades de pago:
- Régimen para la regularización de deudas de los agentes de recaudación y sus responsables solidarios, provenientes de retenciones y percepciones no efectuadas, efectuadas y no ingresadas o ingresadas fuera de término; del impuesto sobre los ingresos brutos y de sellos. -RN (ARBA Bs. As.) 11/2021-y;
-Régimen para la regularización de deudas de los contribuyentes, provenientes de los impuestos sobre los ingresos brutos, inmobiliario básico y a los automotores, vencidas o devengadas entre el 1 de enero de 2021 y hasta el 31 de agosto de 2021, que no se encuentren en instancia de fiscalización, de determinación o de discusión administrativa, ni en proceso de ejecución judicial y que hayan tendido dificultades por el COVID-19. -RN (ARBA Bs. As.) 13/2021-
- Régimen para la regularización de deudas provenientes de los impuestos inmobiliario -en sus componentes básico y complementario- y a los automotores -respecto de vehículos automotores y embarcaciones deportivas o de recreación-, vencidas durante el año 2020 -RN (ARBA Bs. As.) 16/2021-.
3.-VARIOS:
3.1 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS. PRÓRROGA DEL PLAZO PARA QUE LOS TITULARES DE BILLETERAS ELECTRÓNICAS SE INSCRIBAN EN EL “REGISTRO DE BENEFICIOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE LOS CRÉDITOS Y DÉBITOS EN CUENTAS BANCARIAS Y OTRAS OPERATORIAS”
La AFIP extendió nuevamente hasta el 15 de enero del 2022 el plazo para que los sujetos titulares de las billeteras electrónicas realicen una nueva inscripción en el “Registro de Beneficios Fiscales en el Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operatorias” a fin de equiparar el tratamiento impositivo de las billeteras electrónicas a las cuentas que son abiertas en entidades financieras y de que puedan computarse en similares condiciones el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias.
4.- TEMAS DE INTERES
4.1.- INDICES DE PRECIOS
4.2 ,- MEDIA SANCION PROYECTO DE LEY
La Cámara de Diputados dio media sanción esta madrugada al proyecto de ley que establece una condonación de deudas para las entidades sin fines de lucro; y en el caso de las micro y pequeñas empresas y pequeños contribuyentes para deudas inferiores a $100.000.
La citada ley también prevé la reapertura de la moratoria dispuesta por la ley 27541 posibilitando la inclusión de obligaciones vencidas al 31/8/2021 como así también la posibilidad de rehabilitar aquellos planes efectuados bajo el citado régimen que hayan quedado caducos, y también un capítulo con beneficios aplicables a los contribuyentes que se encuentran al día con sus obligaciones fiscales.
5.- JURISPRUDENCIA
5.1.- PROCEDIMIENTO. REGULARIZACIÓN IMPOSITIVA. CONDONACIÓN. PROCEDENCIA. OBLIGACIONES INCLUIDAS EN PLAN DE FACILIDADES DE PAGO REFORMULADO
El Máximo Tribunal, con remisión al dictamen de la Procuración, revocó lo decidido por la instancia anterior que rechazó el pedido de condonación por considerar que los planes de facilidades suscriptos por la actora no se encontraban vigentes al momento de allanarse en la causa, pues habían sido reformulados en los términos del artículo 61 de la ley 27260 y del artículo 35 de la resolución general (AFIP) 3920.
La Corte destacó que para que proceda el beneficio de la condonación, las obligaciones principales debían estar “canceladas” el día de entrada en vigor de la ley 27260 o bien “incluidas en planes de facilidades de pago” vigentes en idéntica fecha (23/7/2016).
En tal sentido, entendió que la interpretación de exigir que dichos planes se encontraran vigentes al momento de presentación del allanamiento en el expediente no resultaba correcta. Al contrario, la reformulación de los planes de facilidades de pago por la actora había sido posible porque ellos se encontraban vigentes a la fecha de puesta en vigor de la norma.
BAIMA, GABRIEL LUIS C/AFIP S/CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - VARIOS - CORTE SUP. JUST. NAC. - 30/09/2021
5.2.-PROCEDIMIENTO. REGULARIZACIÓN IMPOSITIVA. CONDONACIÓN. SENTENCIA QUE DECLARA LA MISMA LUEGO DE UNA PRIMERA SENTENCIA NO FIRME QUE CONFIRMÓ LA MULTA
El Tribunal Fiscal de la Nación dictó sentencia por la que resolvió confirmar la sanción aplicada -con costas a la vencida el 13/3/2020-. Posteriormente, el 19/10/2020 ante la solicitud de la apelante dictó una segunda sentencia por medio de la cual, por mayoría, resolvió condonar la multa impuesta en autos, con costas por su orden, disponiendo que la regulación de honorarios efectuada en la sentencia anterior devino inoficiosa a tenor de lo resuelto. Ello es así en atención a que la “primera sentencia” no se encontraba firme en los términos del artículo 22 de la resolución general 4667 -ya que se habían suspendido los plazos en orden a la feria extraordinaria dispuesta (entre el 17/3/2020 y el 10/8/2020 se encontraron suspendidos los plazos procesales)-.
La Alzada confirmó el accionar del Tribunal Fiscal de la Nación. Explicó que, al apelar la contribuyente el acto administrativo que le impuso multa, se abrió un primer cauce procesal, que derivó en el dictado de la “primera sentencia”. Luego, al solicitar la misma parte que se declarara condonada la sanción, se inició el segundo cauce, que conllevó al dictado de la “segunda sentencia”. Tal distinción de asuntos y procesos es la que -según la Cámara- permite advertir que el Tribunal Fiscal de la Nación sí contaba con la potestad jurídica para dictar la “segunda sentencia”.
Añadió que pretender activar y retrotraer los efectos de la cosa juzgada que alcanzaría a la “primera sentencia” -que, según el Fisco, habría acaecido el 21/9/2020- al debate en torno a la condonación de la multa implicaría, por un lado, combinar indebidamente los dos asuntos anteriormente descriptos y, por el otro, desatender los claros preceptos impresos en la ley 27541.
NEOBIO SRL (TF 93416135-I) C/DGI S/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 14/10/2021
6.- NOTAS DE INTERES
6.1 REGLAMENTACIÓN DE LAS EXENCIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 27638 EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES RESPECTO DE CIERTOS ACTIVOS FINANCIEROS
En fecha reciente el Congreso Nacional sancionó la ley 27638 (Boletín Oficial 4/8/2021), mediante la cual se introdujeron modificaciones en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, respecto a los rendimientos y tenencias, respectivamente, de ciertos activos financieros que obtengan/posean las personas humanas residentes, consistentes -básicamente- en establecer exenciones en ambos gravámenes respecto a determinados activos financieros. La ley delegó en el Poder Ejecutivo -en nuestra opinión en forma impropia- la reglamentación de los alcances de algunas de aquellas exenciones.(1)
Con fecha 23/9/2021 ha sido publicado el decreto 621/2021 en el Boletín Oficial, mediante el cual el Poder Ejecutivo ha ejercido aquellas delegaciones y reglamentado los aspectos encomendados, los cuales analizaremos en el presente trabajo.
I - IMPUESTO A LAS GANANCIAS. NUEVOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS
1) INTERESES Y RENDIMIENTOS
La ley 27638 sustituyó el segundo párrafo del inciso h) del artículo 26 (“exenciones”) de la ley del impuesto a las ganancias, quedando dicho inciso con la siguiente redacción:
“h) Los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras normado por la ley 21526 y sus modificaciones: en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo en moneda nacional y los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público, conforme lo determine el Banco Central de la República Argentina en virtud de lo que establece la legislación respectiva. A efectos de la presente exención, se restablece la vigencia de las normas derogadas por los incisos b), c) y d) del artículo 81 de la ley 27430, sin que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 109 de la ley del impuesto para las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país.
La exención dispuesta en este inciso también comprende a los intereses o la denominación que tuviere el rendimiento producto de la colocación de capital en los instrumentos emitidos en moneda nacional destinados a fomentar la inversión productiva, que establezca el Poder Ejecutivo nacional, siempre que así lo disponga la norma que los regule, y en la medida en que no resulten comprendidos en el párrafo anterior”.
El principal cambio en este inciso fue el agregado de su segundo párrafo, incluyendo a los intereses o rendimiento de la colocación en instrumentos a definir por el Poder Ejecutivo.
Precisamente, el artículo 1 del decreto bajo comentario se ocupa de brindar aquella definición, incorporando un artículo a continuación del artículo 80 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, en los siguientes términos:
“Intereses y rendimientos:
Art. … - En la medida en que no resulten de aplicación las disposiciones del primer párrafo del inciso h) del artículo 26 de la ley, los instrumentos en moneda nacional mencionados en su segundo párrafo son aquellos que, de manera concurrente, cumplan los siguientes requisitos:
a) Cuando: (i) sean colocados por oferta pública con autorización de la comisión nacional de valores, organismo descentralizado en el ámbito del Ministerio De Economía o (ii) sean elegibles de acuerdo con la norma que los constituya o cree, o cuando así lo disponga el Poder Ejecutivo Nacional.
b) Estén destinados al fomento de la inversión productiva en la REPÚBLICA ARGENTINA, entendiéndose por ello la inversión y/o el financiamiento directo o indirecto en proyectos productivos, inmobiliarios y/o de infraestructura destinados a distintas actividades económicas comprendidas en los sectores productores de bienes y servicios, tales como agropecuarios, ganaderos, forestales, inmobiliarios, telecomunicaciones, infraestructura, energía, logística, economías sustentables, promoción del capital emprendedor, pesca, desarrollo de tecnología y bienes de capital, investigación y aplicación de tecnología a la medicina y salud, ciencia e investigación aplicada, extracción, producción, procesamiento y/o transporte de materias primas, desarrollo de productos y servicios informáticos, como así también al financiamiento de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas comprendidas en los términos del artículo 2 de la ley 24467 y sus modificatorias.
También quedan comprendidos en el beneficio indicado en el segundo párrafo del inciso h) del artículo 26 de la ley aquellos instrumentos en moneda nacional adquiridos en mercados autorizados por la Comisión Nacional De Valores, bajo segmentos que aseguren la prioridad precio tiempo y por interferencia de ofertas, destinados al financiamiento de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas comprendidas en los términos del artículo 2 de la ley 24467 y sus modificatorias.
La Comisión Nacional De Valores y la Administración Federal De Ingresos Públicos, entidad autárquica actuante en el ámbito del Ministerio de Economía, dictarán, en el marco de sus respectivas competencias, las normas complementarias pertinentes, siendo esta última -a instancias de la información que le provea a esos fines el organismo de contralor de que se trate- la encargada de publicar un listado en el que, taxativamente, se mencione a cada uno de los instrumentos que cumplimenten lo señalado en este artículo”.
En resumen, los “nuevos” instrumentos financieros deberán reunir tres requisitos: (i) estar emitidos en moneda nacional; (ii) ser colocados por el régimen de Oferta Pública y (iii) que estén destinados al fomento de la inversión productiva.
No obstante las precisiones brindadas por el decreto que permiten vislumbrar las características que deberán reunir estos nuevos instrumentos, ello resulta insuficiente toda vez que el propio artículo instruye a la Comisión Nacional de Valores para que defina los tipos de instrumentos y a la AFIP para que elabore un listado taxativo de los mismos que cumplan las condiciones requeridas para que sea procedente la exención. En definitiva, será el Poder Ejecutivo a través de sus dependencias y en última instancia la AFIP quien definirá la aplicación o no de la exención, lo cual volvemos a reiterar que se trata de una delegación impropia efectuada por el Poder Legislativo al dejar en manos de aquel la definición de los instrumentos cuyos rendimientos gozarán de exención, cuando estas solo pueden estar establecidas en las leyes que regulan los impuestos que deben ser, indefectiblemente, sancionadas por el Congreso dentro de sus competencias.
2) RESULTADO DE LA ENAJENACIÓN DE LOS “NUEVOS” INSTRUMENTOS FINANCIEROS
El segundo párrafo de inciso u) del artículo 26 que venimos comentando alude a los intereses o la denominación que tuviere el rendimiento producto de la colocación de capital en los instrumentos emitidos en moneda nacional destinados a fomentar la inversión productiva, que establezca el Poder Ejecutivo nacional, siempre que así lo disponga la norma que los regule, y en la medida en que no resulten comprendidos en el párrafo anterior.
La exención está referida a los intereses o rendimiento producto de la colocación de capital, cabe entonces indagar sobre el tratamiento que corresponderá brindar al resultado de la enajenación de los “nuevos” instrumentos.
Al respecto, cabe traer a colación, en primer término, que el artículo 98 de la ley de impuesto a las ganancias, referido al “impuesto cedular” aplicable a personas humanas residentes y a beneficiarios del exterior, dispone la gravabilidad del resultado de la enajenación -en general- de instrumentos financieros en moneda nacional sin cláusula de ajuste a la alícuota del 5% o del 15% cuando contengan dicha cláusula, excepto que aplique una exención específica para el tipo de instrumento.
Por su parte, el último párrafo del inciso u) del artículo 26 de la LIG contempla la exención para los resultados por enajenación de aquellos instrumentos financieros incluidos en el artículo 98 señalado, que en principio están gravados, en la medida que coticen en bolsas o mercados. La parte pertinente expresa:
“Cuando se trate de valores alcanzados por las disposiciones del artículo 98 de la ley, no comprendidos en el primer párrafo de este inciso, los sujetos mencionados en este último también quedan exentos por los resultados provenientes de su compraventa, cambio, permuta o disposición, en la medida que coticen en bolsas o mercados de valores autorizados por la Comisión Nacional de Valores…”
Dado que uno de los requisitos para la procedencia de la exención de los intereses de los “nuevos instrumentos” es haber sido colocados por Oferta Pública autorizada por la CNV y ello presupone su cotización en bolsas o mercados autorizados, el resultado de la enajenación de los mismos se encontrará amparado por la exención dispuesta por el inciso u) del artículo 26 de la LIG.
II - IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
1) NUEVOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS
Por medio de la ley 27638 se incorporaron varias exenciones en el artículo 21 de la ley del impuesto sobre los bienes personales, sujetas todas ellas a algún tipo de condicionamiento, como, por ejemplo, respecto a las Obligaciones Negociables que deben estar emitidas en moneda nacional al igual que los “nuevos” instrumentos financieros para fomentar la inversión productiva, a definir por el Poder Ejecutivo.
Respecto a estos últimos, el artículo 2 del decreto 621/2021 ha incorporado un artículo a continuación del artículo 11 del decreto reglamentario de la ley del impuesto sobre los bienes personales estableciendo las condiciones y requisitos que deben verificarse para la procedencia de la exención, los cuales son exactamente los mismos que los señalados precedentemente respecto a la exención de los intereses de este tipo de instrumento, a los cuales no remitimos.
En el mismo sentido que para el impuesto a las ganancias, cabe aguardar la publicación del listado taxativo que deberá elaborar la AFIP para poder identificar cuáles serán los instrumentos gozarán de la exención.
2) CUOTAPARTES DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN Y VALORES FIDUCIARIOS
Otra exención incorporada al artículo 21 fue la establecida en el inciso k) referida a las cuotapartes de Fondos Comunes de Inversión (“abiertos” y “cerrados”) y a los Certificados de Participación y Valores Representativos de Deuda de fidecomisos financieros, en ambos casos con Oferta Pública, cuyo activo subyacente principal esté integrado, como mínimo, en un porcentaje a determinar por la reglamentación, por títulos públicos, depósitos en entidades financieras, Obligaciones Negociables e instrumentos destinados a fomentar la inversión productiva, en estos dos últimos casos, emitidos en moneda nacional.
Respecto a la última parte resaltada, el decreto reglamentador incorpora un segundo artículo a continuación del artículo 11 del decreto reglamentario, disponiendo:
“Art. … - A efectos de lo dispuesto en el primer párrafo del inciso k) del artículo 21 de la ley, se considerará que existe un activo subyacente principal cuando una misma clase de depósitos o bienes, o el conjunto de estos, representen, como mínimo, un setenta y cinco por ciento (75%) del total de las inversiones del fondo común de inversión o del fideicomiso financiero.
A tales fines, se entiende como ‘clase de depósitos o bienes’ a cada uno de los comprendidos en los incisos g), h), i) y j) del mencionado artículo 21.
No se tendrá por cumplido el porcentaje al que hace referencia el primer párrafo de este artículo si se produjera una modificación en la composición de los depósitos y bienes del fondo común de inversión o del fideicomiso financiero, que los disminuyera por debajo del setenta y cinco por ciento (75%) allí indicado durante un período continuo o discontinuo de, como mínimo, treinta (30) días en un año calendario cuando se trate de cuotapartes o certificados de participación o valores representativos de deuda fiduciaria cuyos vehículos estuviesen constituidos al 1 de enero de ese año calendario o, de ocurrir esto último con posterioridad a esa fecha, por un plazo equivalente a la proporción de días considerando el momento de su constitución”.
Como puede apreciarse esta exención está condicionada al porcentaje de participación de los activos elegibles del total de las inversiones del respectivo vehículo y su mantenimiento durante un determinado período en el año calendario, lo cual queda fuera del control del inversor, ya que solo suscribe las cuotapartes o valores fiduciarios y el tratamiento en el impuesto sobre los bienes personales -gravado o exento- quedará en manos de la Sociedad Gerente del FCI o del Fiduciario, ya que son quienes administran y deciden la composición de los activos financieros de los vehículos; en consecuencia, serán tales administradores quienes deberán informar a los inversores el tratamiento que deban brindarle a sus participaciones.
III - VIGENCIA
Las disposiciones del decreto comentadas entran en vigencia en la fecha y resultan aplicables a partir del período fiscal 2021 y siguientes, en concordancia de las normas que reglamentan, es decir, de la ley 27638.
IV - COMENTARIOS FINALES
Según hemos manifestado, la presente reglamentación efectuada por el Poder Ejecutivo por delegación del Poder Legislativo es contraria a los principios constitucionales, pues deja en manos de otro poder -en forma impropia- las funciones propias. Es más, como se desprende del decreto analizado, el mismo Poder Ejecutivo está delegando en instancias inferiores (CNV y AFIP) la definición, por ejemplo, de las características de los “nuevos instrumentos financieros” -que siguen siendo un misterio hasta el presente- y, en definitiva, serán estos quienes al listar a tales instrumentos están “legislando”, ya que definirán cuáles estarán exentos y cuáles no. Y tales delegaciones de delegaciones, en el fondo, no hacen más que dilatar el tratamiento impositivo definitivo, lo cual atenta no solo contra el propósito de la introducción de las exenciones, sino que también afecta a la toma de decisiones por parte de los inversores y de los otros actores de la actividad financiera.
JOSÉ A. MORENO GURREA -ERREPAR
1.1-REGÍMENES ESPECIALES. SE EXTIENDE AL 31/12/2038 LA VIGENCIA DEL RÉGIMEN DE PROMOCIÓN PARA LA PROVINCIA DE TIERRA DEL FUEGO, ANTÁRTIDA E ISLAS DEL ATLÁNTICO SUR
EL Poder Ejecutivo extiende hasta el 31/12/2038 la vigencia del régimen de promoción para la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur –L. 19640-.
En tal sentido, hasta el 31/12/2023 se podrá presentar nuevos proyectos industriales y/o la readecuación de los existentes, para la producción de productos electrónicos, componentes, y tecnologías conexas, siempre que se cumpla con determinados requisitos.
Por otra parte, se establece el cese de los beneficios para aquellos proyectos que fueron aprobados pero que no iniciaron su actividad en la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur al 24/10/2021.
2.- IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS:
2.1 BUENOS AIRES. PRÓRROGA DE REGÍMENES DE FACILIDADES DE PAGO
Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2021 el plazo para el acogimiento a los siguientes regímenes de facilidades de pago:
- Régimen para la regularización de deudas de los agentes de recaudación y sus responsables solidarios, provenientes de retenciones y percepciones no efectuadas, efectuadas y no ingresadas o ingresadas fuera de término; del impuesto sobre los ingresos brutos y de sellos. -RN (ARBA Bs. As.) 11/2021-y;
-Régimen para la regularización de deudas de los contribuyentes, provenientes de los impuestos sobre los ingresos brutos, inmobiliario básico y a los automotores, vencidas o devengadas entre el 1 de enero de 2021 y hasta el 31 de agosto de 2021, que no se encuentren en instancia de fiscalización, de determinación o de discusión administrativa, ni en proceso de ejecución judicial y que hayan tendido dificultades por el COVID-19. -RN (ARBA Bs. As.) 13/2021-
- Régimen para la regularización de deudas provenientes de los impuestos inmobiliario -en sus componentes básico y complementario- y a los automotores -respecto de vehículos automotores y embarcaciones deportivas o de recreación-, vencidas durante el año 2020 -RN (ARBA Bs. As.) 16/2021-.
3.-VARIOS:
3.1 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS. PRÓRROGA DEL PLAZO PARA QUE LOS TITULARES DE BILLETERAS ELECTRÓNICAS SE INSCRIBAN EN EL “REGISTRO DE BENEFICIOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE LOS CRÉDITOS Y DÉBITOS EN CUENTAS BANCARIAS Y OTRAS OPERATORIAS”
La AFIP extendió nuevamente hasta el 15 de enero del 2022 el plazo para que los sujetos titulares de las billeteras electrónicas realicen una nueva inscripción en el “Registro de Beneficios Fiscales en el Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operatorias” a fin de equiparar el tratamiento impositivo de las billeteras electrónicas a las cuentas que son abiertas en entidades financieras y de que puedan computarse en similares condiciones el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias.
4.- TEMAS DE INTERES
4.1.- INDICES DE PRECIOS
4.2 ,- MEDIA SANCION PROYECTO DE LEY
La Cámara de Diputados dio media sanción esta madrugada al proyecto de ley que establece una condonación de deudas para las entidades sin fines de lucro; y en el caso de las micro y pequeñas empresas y pequeños contribuyentes para deudas inferiores a $100.000.
La citada ley también prevé la reapertura de la moratoria dispuesta por la ley 27541 posibilitando la inclusión de obligaciones vencidas al 31/8/2021 como así también la posibilidad de rehabilitar aquellos planes efectuados bajo el citado régimen que hayan quedado caducos, y también un capítulo con beneficios aplicables a los contribuyentes que se encuentran al día con sus obligaciones fiscales.
5.- JURISPRUDENCIA
5.1.- PROCEDIMIENTO. REGULARIZACIÓN IMPOSITIVA. CONDONACIÓN. PROCEDENCIA. OBLIGACIONES INCLUIDAS EN PLAN DE FACILIDADES DE PAGO REFORMULADO
El Máximo Tribunal, con remisión al dictamen de la Procuración, revocó lo decidido por la instancia anterior que rechazó el pedido de condonación por considerar que los planes de facilidades suscriptos por la actora no se encontraban vigentes al momento de allanarse en la causa, pues habían sido reformulados en los términos del artículo 61 de la ley 27260 y del artículo 35 de la resolución general (AFIP) 3920.
La Corte destacó que para que proceda el beneficio de la condonación, las obligaciones principales debían estar “canceladas” el día de entrada en vigor de la ley 27260 o bien “incluidas en planes de facilidades de pago” vigentes en idéntica fecha (23/7/2016).
En tal sentido, entendió que la interpretación de exigir que dichos planes se encontraran vigentes al momento de presentación del allanamiento en el expediente no resultaba correcta. Al contrario, la reformulación de los planes de facilidades de pago por la actora había sido posible porque ellos se encontraban vigentes a la fecha de puesta en vigor de la norma.
BAIMA, GABRIEL LUIS C/AFIP S/CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - VARIOS - CORTE SUP. JUST. NAC. - 30/09/2021
5.2.-PROCEDIMIENTO. REGULARIZACIÓN IMPOSITIVA. CONDONACIÓN. SENTENCIA QUE DECLARA LA MISMA LUEGO DE UNA PRIMERA SENTENCIA NO FIRME QUE CONFIRMÓ LA MULTA
El Tribunal Fiscal de la Nación dictó sentencia por la que resolvió confirmar la sanción aplicada -con costas a la vencida el 13/3/2020-. Posteriormente, el 19/10/2020 ante la solicitud de la apelante dictó una segunda sentencia por medio de la cual, por mayoría, resolvió condonar la multa impuesta en autos, con costas por su orden, disponiendo que la regulación de honorarios efectuada en la sentencia anterior devino inoficiosa a tenor de lo resuelto. Ello es así en atención a que la “primera sentencia” no se encontraba firme en los términos del artículo 22 de la resolución general 4667 -ya que se habían suspendido los plazos en orden a la feria extraordinaria dispuesta (entre el 17/3/2020 y el 10/8/2020 se encontraron suspendidos los plazos procesales)-.
La Alzada confirmó el accionar del Tribunal Fiscal de la Nación. Explicó que, al apelar la contribuyente el acto administrativo que le impuso multa, se abrió un primer cauce procesal, que derivó en el dictado de la “primera sentencia”. Luego, al solicitar la misma parte que se declarara condonada la sanción, se inició el segundo cauce, que conllevó al dictado de la “segunda sentencia”. Tal distinción de asuntos y procesos es la que -según la Cámara- permite advertir que el Tribunal Fiscal de la Nación sí contaba con la potestad jurídica para dictar la “segunda sentencia”.
Añadió que pretender activar y retrotraer los efectos de la cosa juzgada que alcanzaría a la “primera sentencia” -que, según el Fisco, habría acaecido el 21/9/2020- al debate en torno a la condonación de la multa implicaría, por un lado, combinar indebidamente los dos asuntos anteriormente descriptos y, por el otro, desatender los claros preceptos impresos en la ley 27541.
NEOBIO SRL (TF 93416135-I) C/DGI S/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 14/10/2021
6.- NOTAS DE INTERES
6.1 REGLAMENTACIÓN DE LAS EXENCIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 27638 EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES RESPECTO DE CIERTOS ACTIVOS FINANCIEROS
En fecha reciente el Congreso Nacional sancionó la ley 27638 (Boletín Oficial 4/8/2021), mediante la cual se introdujeron modificaciones en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, respecto a los rendimientos y tenencias, respectivamente, de ciertos activos financieros que obtengan/posean las personas humanas residentes, consistentes -básicamente- en establecer exenciones en ambos gravámenes respecto a determinados activos financieros. La ley delegó en el Poder Ejecutivo -en nuestra opinión en forma impropia- la reglamentación de los alcances de algunas de aquellas exenciones.(1)
Con fecha 23/9/2021 ha sido publicado el decreto 621/2021 en el Boletín Oficial, mediante el cual el Poder Ejecutivo ha ejercido aquellas delegaciones y reglamentado los aspectos encomendados, los cuales analizaremos en el presente trabajo.
I - IMPUESTO A LAS GANANCIAS. NUEVOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS
1) INTERESES Y RENDIMIENTOS
La ley 27638 sustituyó el segundo párrafo del inciso h) del artículo 26 (“exenciones”) de la ley del impuesto a las ganancias, quedando dicho inciso con la siguiente redacción:
“h) Los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras normado por la ley 21526 y sus modificaciones: en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo en moneda nacional y los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público, conforme lo determine el Banco Central de la República Argentina en virtud de lo que establece la legislación respectiva. A efectos de la presente exención, se restablece la vigencia de las normas derogadas por los incisos b), c) y d) del artículo 81 de la ley 27430, sin que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 109 de la ley del impuesto para las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país.
La exención dispuesta en este inciso también comprende a los intereses o la denominación que tuviere el rendimiento producto de la colocación de capital en los instrumentos emitidos en moneda nacional destinados a fomentar la inversión productiva, que establezca el Poder Ejecutivo nacional, siempre que así lo disponga la norma que los regule, y en la medida en que no resulten comprendidos en el párrafo anterior”.
El principal cambio en este inciso fue el agregado de su segundo párrafo, incluyendo a los intereses o rendimiento de la colocación en instrumentos a definir por el Poder Ejecutivo.
Precisamente, el artículo 1 del decreto bajo comentario se ocupa de brindar aquella definición, incorporando un artículo a continuación del artículo 80 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, en los siguientes términos:
“Intereses y rendimientos:
Art. … - En la medida en que no resulten de aplicación las disposiciones del primer párrafo del inciso h) del artículo 26 de la ley, los instrumentos en moneda nacional mencionados en su segundo párrafo son aquellos que, de manera concurrente, cumplan los siguientes requisitos:
a) Cuando: (i) sean colocados por oferta pública con autorización de la comisión nacional de valores, organismo descentralizado en el ámbito del Ministerio De Economía o (ii) sean elegibles de acuerdo con la norma que los constituya o cree, o cuando así lo disponga el Poder Ejecutivo Nacional.
b) Estén destinados al fomento de la inversión productiva en la REPÚBLICA ARGENTINA, entendiéndose por ello la inversión y/o el financiamiento directo o indirecto en proyectos productivos, inmobiliarios y/o de infraestructura destinados a distintas actividades económicas comprendidas en los sectores productores de bienes y servicios, tales como agropecuarios, ganaderos, forestales, inmobiliarios, telecomunicaciones, infraestructura, energía, logística, economías sustentables, promoción del capital emprendedor, pesca, desarrollo de tecnología y bienes de capital, investigación y aplicación de tecnología a la medicina y salud, ciencia e investigación aplicada, extracción, producción, procesamiento y/o transporte de materias primas, desarrollo de productos y servicios informáticos, como así también al financiamiento de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas comprendidas en los términos del artículo 2 de la ley 24467 y sus modificatorias.
También quedan comprendidos en el beneficio indicado en el segundo párrafo del inciso h) del artículo 26 de la ley aquellos instrumentos en moneda nacional adquiridos en mercados autorizados por la Comisión Nacional De Valores, bajo segmentos que aseguren la prioridad precio tiempo y por interferencia de ofertas, destinados al financiamiento de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas comprendidas en los términos del artículo 2 de la ley 24467 y sus modificatorias.
La Comisión Nacional De Valores y la Administración Federal De Ingresos Públicos, entidad autárquica actuante en el ámbito del Ministerio de Economía, dictarán, en el marco de sus respectivas competencias, las normas complementarias pertinentes, siendo esta última -a instancias de la información que le provea a esos fines el organismo de contralor de que se trate- la encargada de publicar un listado en el que, taxativamente, se mencione a cada uno de los instrumentos que cumplimenten lo señalado en este artículo”.
En resumen, los “nuevos” instrumentos financieros deberán reunir tres requisitos: (i) estar emitidos en moneda nacional; (ii) ser colocados por el régimen de Oferta Pública y (iii) que estén destinados al fomento de la inversión productiva.
No obstante las precisiones brindadas por el decreto que permiten vislumbrar las características que deberán reunir estos nuevos instrumentos, ello resulta insuficiente toda vez que el propio artículo instruye a la Comisión Nacional de Valores para que defina los tipos de instrumentos y a la AFIP para que elabore un listado taxativo de los mismos que cumplan las condiciones requeridas para que sea procedente la exención. En definitiva, será el Poder Ejecutivo a través de sus dependencias y en última instancia la AFIP quien definirá la aplicación o no de la exención, lo cual volvemos a reiterar que se trata de una delegación impropia efectuada por el Poder Legislativo al dejar en manos de aquel la definición de los instrumentos cuyos rendimientos gozarán de exención, cuando estas solo pueden estar establecidas en las leyes que regulan los impuestos que deben ser, indefectiblemente, sancionadas por el Congreso dentro de sus competencias.
2) RESULTADO DE LA ENAJENACIÓN DE LOS “NUEVOS” INSTRUMENTOS FINANCIEROS
El segundo párrafo de inciso u) del artículo 26 que venimos comentando alude a los intereses o la denominación que tuviere el rendimiento producto de la colocación de capital en los instrumentos emitidos en moneda nacional destinados a fomentar la inversión productiva, que establezca el Poder Ejecutivo nacional, siempre que así lo disponga la norma que los regule, y en la medida en que no resulten comprendidos en el párrafo anterior.
La exención está referida a los intereses o rendimiento producto de la colocación de capital, cabe entonces indagar sobre el tratamiento que corresponderá brindar al resultado de la enajenación de los “nuevos” instrumentos.
Al respecto, cabe traer a colación, en primer término, que el artículo 98 de la ley de impuesto a las ganancias, referido al “impuesto cedular” aplicable a personas humanas residentes y a beneficiarios del exterior, dispone la gravabilidad del resultado de la enajenación -en general- de instrumentos financieros en moneda nacional sin cláusula de ajuste a la alícuota del 5% o del 15% cuando contengan dicha cláusula, excepto que aplique una exención específica para el tipo de instrumento.
Por su parte, el último párrafo del inciso u) del artículo 26 de la LIG contempla la exención para los resultados por enajenación de aquellos instrumentos financieros incluidos en el artículo 98 señalado, que en principio están gravados, en la medida que coticen en bolsas o mercados. La parte pertinente expresa:
“Cuando se trate de valores alcanzados por las disposiciones del artículo 98 de la ley, no comprendidos en el primer párrafo de este inciso, los sujetos mencionados en este último también quedan exentos por los resultados provenientes de su compraventa, cambio, permuta o disposición, en la medida que coticen en bolsas o mercados de valores autorizados por la Comisión Nacional de Valores…”
Dado que uno de los requisitos para la procedencia de la exención de los intereses de los “nuevos instrumentos” es haber sido colocados por Oferta Pública autorizada por la CNV y ello presupone su cotización en bolsas o mercados autorizados, el resultado de la enajenación de los mismos se encontrará amparado por la exención dispuesta por el inciso u) del artículo 26 de la LIG.
II - IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
1) NUEVOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS
Por medio de la ley 27638 se incorporaron varias exenciones en el artículo 21 de la ley del impuesto sobre los bienes personales, sujetas todas ellas a algún tipo de condicionamiento, como, por ejemplo, respecto a las Obligaciones Negociables que deben estar emitidas en moneda nacional al igual que los “nuevos” instrumentos financieros para fomentar la inversión productiva, a definir por el Poder Ejecutivo.
Respecto a estos últimos, el artículo 2 del decreto 621/2021 ha incorporado un artículo a continuación del artículo 11 del decreto reglamentario de la ley del impuesto sobre los bienes personales estableciendo las condiciones y requisitos que deben verificarse para la procedencia de la exención, los cuales son exactamente los mismos que los señalados precedentemente respecto a la exención de los intereses de este tipo de instrumento, a los cuales no remitimos.
En el mismo sentido que para el impuesto a las ganancias, cabe aguardar la publicación del listado taxativo que deberá elaborar la AFIP para poder identificar cuáles serán los instrumentos gozarán de la exención.
2) CUOTAPARTES DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN Y VALORES FIDUCIARIOS
Otra exención incorporada al artículo 21 fue la establecida en el inciso k) referida a las cuotapartes de Fondos Comunes de Inversión (“abiertos” y “cerrados”) y a los Certificados de Participación y Valores Representativos de Deuda de fidecomisos financieros, en ambos casos con Oferta Pública, cuyo activo subyacente principal esté integrado, como mínimo, en un porcentaje a determinar por la reglamentación, por títulos públicos, depósitos en entidades financieras, Obligaciones Negociables e instrumentos destinados a fomentar la inversión productiva, en estos dos últimos casos, emitidos en moneda nacional.
Respecto a la última parte resaltada, el decreto reglamentador incorpora un segundo artículo a continuación del artículo 11 del decreto reglamentario, disponiendo:
“Art. … - A efectos de lo dispuesto en el primer párrafo del inciso k) del artículo 21 de la ley, se considerará que existe un activo subyacente principal cuando una misma clase de depósitos o bienes, o el conjunto de estos, representen, como mínimo, un setenta y cinco por ciento (75%) del total de las inversiones del fondo común de inversión o del fideicomiso financiero.
A tales fines, se entiende como ‘clase de depósitos o bienes’ a cada uno de los comprendidos en los incisos g), h), i) y j) del mencionado artículo 21.
No se tendrá por cumplido el porcentaje al que hace referencia el primer párrafo de este artículo si se produjera una modificación en la composición de los depósitos y bienes del fondo común de inversión o del fideicomiso financiero, que los disminuyera por debajo del setenta y cinco por ciento (75%) allí indicado durante un período continuo o discontinuo de, como mínimo, treinta (30) días en un año calendario cuando se trate de cuotapartes o certificados de participación o valores representativos de deuda fiduciaria cuyos vehículos estuviesen constituidos al 1 de enero de ese año calendario o, de ocurrir esto último con posterioridad a esa fecha, por un plazo equivalente a la proporción de días considerando el momento de su constitución”.
Como puede apreciarse esta exención está condicionada al porcentaje de participación de los activos elegibles del total de las inversiones del respectivo vehículo y su mantenimiento durante un determinado período en el año calendario, lo cual queda fuera del control del inversor, ya que solo suscribe las cuotapartes o valores fiduciarios y el tratamiento en el impuesto sobre los bienes personales -gravado o exento- quedará en manos de la Sociedad Gerente del FCI o del Fiduciario, ya que son quienes administran y deciden la composición de los activos financieros de los vehículos; en consecuencia, serán tales administradores quienes deberán informar a los inversores el tratamiento que deban brindarle a sus participaciones.
III - VIGENCIA
Las disposiciones del decreto comentadas entran en vigencia en la fecha y resultan aplicables a partir del período fiscal 2021 y siguientes, en concordancia de las normas que reglamentan, es decir, de la ley 27638.
IV - COMENTARIOS FINALES
Según hemos manifestado, la presente reglamentación efectuada por el Poder Ejecutivo por delegación del Poder Legislativo es contraria a los principios constitucionales, pues deja en manos de otro poder -en forma impropia- las funciones propias. Es más, como se desprende del decreto analizado, el mismo Poder Ejecutivo está delegando en instancias inferiores (CNV y AFIP) la definición, por ejemplo, de las características de los “nuevos instrumentos financieros” -que siguen siendo un misterio hasta el presente- y, en definitiva, serán estos quienes al listar a tales instrumentos están “legislando”, ya que definirán cuáles estarán exentos y cuáles no. Y tales delegaciones de delegaciones, en el fondo, no hacen más que dilatar el tratamiento impositivo definitivo, lo cual atenta no solo contra el propósito de la introducción de las exenciones, sino que también afecta a la toma de decisiones por parte de los inversores y de los otros actores de la actividad financiera.
JOSÉ A. MORENO GURREA -ERREPAR